III SA/Gl 2174/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania uwierzytelnionej kserokopii decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], którym odmówiono wydania G. W. (kontrolowanemu) uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., ze względu na interes publiczny. Postanowienia te zapadły w następującym stanie faktycznym: W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do G. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", organ podatkowy postanowieniem z [...] r. nr [...] dopuścił jako dowód w sprawie, a następnie wyłączył z materiału dowodowego (z akt kontroli) uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. dot. J. M., NIP: [...], N. ul. [...] z dnia [...] r. nr [...] w związku z brakiem możliwości ujawnienia informacji o podmiocie bezpośrednio związanym ze stroną prowadzonej kontroli objętych tajemnicą skarbową, jak również o podmiotach nie będących stroną kontroli podatkowej, które jako takie podlegają wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wnioskiem z [...]r. G. W. wystąpił do organu pierwszej instancji m.in. o przesłanie na adres pełnomocnika kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dotyczącej J. M., a dopuszczonej jako dowód w sprawie Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. "odmówił wydania pełnomocnikowi kontrolowanego uwierzytelnionej kserokopii" objętej wnioskiem decyzji. Jako podstawę prawną jego wydania wskazał art. 179 § 2, art. 216 § 1 oraz art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że powyższa decyzja została wyłączona z akt kontroli na podstawie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publiczny, którego przesłanką było dobro osób trzecich, tj. podmiotu nie będącego stroną prowadzonej kontroli podatkowej. W zażaleniu pełnomocnik G. W., wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji, zarzucił wydanie go z naruszeniem: 1. art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; 3. art. 129 w zw. z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony; 4. art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych w zażaleniu zarzutów i zaskarżonym postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w szczególności wskazał, że zaskarżone postanowienie czyni zadość wymogom określonym w art. 217 § 2 w zw. z art 292 O.p. a jego treść zawiera elementy wymienione w art. 217 § 1 O.p. Podzielił tok rozumowania organu (opartego o powołane fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Podkreślił, że pojęcie "interesu publicznego" obejmuje także nienaruszalność interesu innych podatników w kontroli podatkowej toczącej się w stosunku do podmiotu bezpośrednio z nimi nie powiązanego, a ochronie podlegają wszystkie dane, które nie są dla tych podmiotów wspólne. Podkreślił, że zgodnie z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. kontrolowany ma prawo żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jednakże udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy stanowiłoby naruszenie katalogu danych objętych przepisem art. 293 O.p. o ochronie tajemnicy skarbowej. Odpowiedzialność za naruszenie tajemnicy skarbowej określa art. 306 O.p. Nie zgodził się z pozostałymi zarzutami skargi, a w szczególności art. 123 § 1 O.p., który nie miał w sprawie zastosowania czy art. 217 tej ustawy bowiem uzasadnienie zawiera wymagane tym przepisem elementy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej czyli wszystkich uczestników publicznego obrotu, w tym dobro kontrolowanego. Ochronie podlegają wszystkie dane, które nie są dla innego podatnika i kontrolowanego wspólne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę wydania stronie kopii wnioskowanej decyzji, będącej głównym dokumentem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie; art. 123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie strony wglądu w dokument na podstawie którego będzie wydane rozstrzygniecie; art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. W uzasadnieniu skargi w szczególności zaakcentował, że obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Stwierdził jedynie, że brak jest możliwości ujawnienia informacji o podmiocie bezpośrednio związanym ze stroną prowadzonej kontroli objętych tajemnicą skarbową, jak również informacji o podmiotach nie będących stroną kontroli podatkowej, które jako takie podlegają wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W ocenie pełnomocnika uzasadnienie takie nie jest wystarczające, tym bardziej gdy organ ustalenia kontroli opiera na twierdzeniu, że decyzja wydana wobec kontrahenta w zakresie jego podatku należnego "Automatycznie" przekłada się na zakwestionowanie w odpowiednim zakresie rozliczeń dotyczących podatku należnego u skarżącego. W każdym przypadku organ musi wskazać, czy odmowa wydania dokumentów następuje ze względu na informacje niejawne czy interes publiczny; musi jednocześnie wyjaśnić co kryje się pod pojęciem ochrony interesu publicznego. Wyjaśnień takich zaskarżone postanowienie jednak nie zawiera, co czyni je wadliwym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 (dających stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy, sporządzanie z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń czy możliwość żądania wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Fakt, iż przepisów art. 178 O.p. (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do dokumentów niejawnych i innych dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny oznacza, że prawo kontrolowanego zostało w tym zakresie ograniczone. Wyjątek ten należy jednak traktować ściśle. Jednakże wyłączenie takich dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym i dokumenty powinny trafić wraz z całymi aktami sprawy do organu odwoławczego w razie zażalenia, a w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, powinny zostać przekazane do sądu (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08). Przekazanie wyłączonych akt Sądowi pozwala na zapoznanie się z ich treścią i ocenę zasadności wyłączenia. Sąd administracyjny, uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie skargi na postanowienie o odmowie wglądu do akt sprawy nie może ujawniać treści dokumentu (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07). Powyższe oznacza, że organ podatkowy powinien wyłączone dokumenty umieścić w odrębnym zbiorze (teczce). W przypadku, gdy strona postępowania wystąpi o zapoznanie się z wyłączonymi dowodami lub wydanie uwierzytelnionych odpisów organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 Op. Tajemnica skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów (art. 293 § 1 O.p.) oraz dane zawarte w informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż podatnicy, aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postepowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków czy informacji uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa O.p. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13 NSA podał: ,Jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (por. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 7 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Gd 2143/00 (POP 2002/3/71), zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy; które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154)". W świetle powyższych uregulowań nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innego podatnika ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Warto także wskazać na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 589/09, w którym Sąd stwierdził, że "[...] Trudno zaakceptować sytuację - z uwagi na przywołane przepisy prawa - w której podatnicy będą decydowali o zakresie, kierunku kontroli oraz ocenie zebranego materiału dowodowego i końcowych wnioskach, jakie powinien postawić organ podatkowy innym podatnikom, będącym ich kontrahentami. Zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można rozumieć jako prawo jednego podatnika do ingerowania w odrębne postępowanie prowadzone w stosunku do drugiego podatnika [...]" W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie może dokonać oceny merytorycznej zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie przedstawił bowiem Sądowi akt objętych wyłączeniem (uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]r. nr [...]). Nie mógł zatem ocenić zasadności wyłączenia, która to czynność nie podlega zaskarżeniu a w konsekwencji odmowy wydania kopii dokumentu z punktu widzenia ustawowej przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu, kwestia zasadności wyłączenia dokumentu (istnienie interesu publicznego) jest jednocześnie przesłanką odmowy udostępnienia dokumentu stronie. Z tej przyczyny sporne postanowienie nie mogło się ostać, gdyż nie mogło podlegać pełnej kontroli sądowej, w tym konfrontacji z wyłączonym dokumentem. Niezależnie od tego, stosownie do art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oznacza to, uwzględniając regulacje art. 179 § 1 i 2 O.p., że przesłanka interesu publicznego będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kopii dokumentu powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Ogólnikowo przytoczone względy interesu publicznego, którego przesłanką jest dobro samego wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę a interes osób trzecich nie został wykazany. Ryzyko ujawnienia informacji o podmiocie bezpośrednio związanym z kontrolowanym, objętych tajemnicą skarbową jest niewystarczające bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza, że skarżącemu udostępniono informacje o imieniu i nazwisku adresata wyłączonej decyzji, nazwie jego firmy, tytule podatkowym i okresie rozliczeniowym jaki obejmuje. W szczególności organ nie przedstawił jakichkolwiek konkretnych elementów zawartych w wyłączonym dokumencie wiążąc je ze sprawą skarżącego, takich jak np. dane dotyczące kontrahentów, umów handlowych, wysokość obrotów, dane o majątku, informacje o recepturach, procesach technologicznych, stanie zdrowia, sytuacji rodzinnej itp. Podkreślić należy, iż w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ogólnie pojętej ochrony "interesu publicznego", nie mamy do czynienia z przypadkiem uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interesu publicznego" i jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07). Nie wyjaśnił też w czym upatruje brak możliwości ujawnienia informacji o podmiocie bezpośrednio związanym ze stroną prowadzonej kontroli objętych tajemnica skarbową, skoro jej celem jest weryfikacja faktur ujętych w ewidencji i prawidłowość ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe odstępując od uzasadnienia zawierającego konkretne wskazania w czym upatrują w tej sprawie interesu publicznego, naruszyły art. 217 § 2 O.p. Dodać można, za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zachowującym nadal swą aktualność, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu, a w szczególności współdziałania z wnioskodawcą, a jak wynika z wniosku z [...] r. współpraca handlowa pomiędzy "A" G. W. a M. J. M. miała miejsce i o weryfikację takowej wystąpił G. W. Nie stało też nic na przeszkodzie by w aktach kontroli znajdował się wyciąg ze spornej decyzji czy jej wersja zanonimizowana z uwzględnieniem wymogów art. 293 O.p. Sąd podziela stanowisko, że zgodnie z art. 293 O.p. akta postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej (w tym wyłączona decyzja) stanowią tajemnicę skarbową. Z treści art. 179 § 1 O.p. wynika, że ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi jednak samoistnej podstawy odmowy udostępnienia dokumentu w formie postanowienia. Dopiero uzasadnienie konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny może w realiach konkretnej sprawy stanowić taką podstawę. Argumentów w tym zakresie nie zawiera jednak zaskarżone postanowienie. Nie sposób też nie zauważyć, że G. W., za pośrednictwem swojego zawodowego pełnomocnika wnioskował o udostępnienie mu kopii decyzji uznanej za dowód w sprawie czyli kopii uwierzytelnionej kopii, podczas gdy organ odmówił wydania kontrolowanemu uwierzytelnionej kserokopii decyzji, czyli dokumentu, o wydanie którego wnioskodawca nie występował. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując zażalenie organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.