I SA/Go 562/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego oddala skargę. Skarżący H.K. (zw. dalej stroną, skarżącym) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. Utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalejL Naczelnikeim US, organem I instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2013r., w przedmiocie odmowy wszczęcia z jego wniosku postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012r. na poczet podatku dochodowego za miesiąc wrzesień 2012r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku ustalonego przez organy podatkowe następującego stanu faktycznego. W dniu 5 kwietnia 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2012r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy skarżącego w wysokości 1.683.062 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] kwietnia 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. i od stycznia do marca 2012r. Wnioskiem z dnia [...] października 2012r. skarżący wystąpił do Naczelnika US o zaliczenie zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc wrzesień 2012r. w wysokości 76.226,00zł. Pismem z dnia [...] listopada 2012r. organ I instancji poinformował skarżącego o braku możliwości dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. Wobec złożonego pismem z dnia [...] listopada 2012r. zażalenia na pismo Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012 w sprawie przyczyn nie zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec kwoty 76.226,00zł na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc wrzesień 2012r. ", Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność (które wyrokiem z dnia 5 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 321/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił.) Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. nr [...] Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Skarżący złożył na to rozstrzygnięcie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor IS wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013r. o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] maja 2013r. W uzasadnieniu podnosząc, że stosownie do art.165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które przysługuje zażalenie. Zawarty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, na przeszkodzie stała regulacja z art.87 ust. zdanie drugie ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r., o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art.87 ust.2 zdanie drugie tej ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle powyższego, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku, realizacja zwrotu nie może nastąpić aż do czasu rozstrzygnięcia w wyniku czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie i prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec 2012r., wyklucza możliwość dokonania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zatem wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony z dnia [...] października 2012r., co obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej. Strona na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2013r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę. W motywach podniosła, że zarzut naruszenia przepisów postępowania - art.165a, art.247 §1 pkt 2 i 3 w związku z art.319 i art.76a w związku z art.76b Ordynacji podatkowej, wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 5 września 2013r. w sprawie I SA/Go 321/13 uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2013r. o niedopuszczalności zażalenia przyjmując, że pismo Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, a użyte w nim sformułowanie "nie może być zrealizowane" wskazuje na jego negatywne rozpoznanie. Zgodnie z tym orzeczeniem, w ocenie skarżącego, pismo Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. jest postanowieniem o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor IS jest zobowiązany obecnie rozpoznać zażalenie podatnika na to postanowienie. W tych warunkach, zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie - wobec faktu, że sprawa się toczy w instancji odwoławczej - rażąco narusza prawo. Ponadto, według strony, nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika. Powołując przepisy z art.76b i art.76, art.76a, art.77 i art.80 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. w sprawie III SA/Wa 1495/11, podniósł, że "prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia Nr [...] z dnia [...].05.2012r. nie stanowi przeszkody do zaliczenia tego zwrotu podatku, bowiem stosownie do art.76b Ordynacji podatkowej zaliczenie może nastąpić od dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku." Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny - sprawując zgodnie z art.184 Konstytucji RP i art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem - doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2013r. nie naruszają prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art.145 §1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, a które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego, zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art.165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.165a §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną ( ta sytuacja w sprawie nie zachodzi ) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Skład, w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że organ odwoławczy powołując m.in. przepis art.76 §1 i art.76b Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie deklaracja skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2012r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.683.062 zł. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2012 r. W dniu [...] maja 2012r., a więc przed upływem 60 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została ukończone. Na podstawie art.87 ust.1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust.3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art.76 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art.76a §1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 §2 i art.62 §1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art.76a §2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 §1 pkt 1-3 i 5 oraz §2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu orzekającego, prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art.87 ust.1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art.76b w zw. z art.76a §1 i art.76 §1. Ordynacji podatkowej, niewykonanego – zgodnie z art.87 ust.2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że przepisy art.87 ust.1 i art.87 ust.2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art.76b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 §1 i 76a §1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony ( tak NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10). W związku z powyższym, wydane na podstawie art.87 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc marzec 2012 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2012r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika US postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna o której stanowi art.165a Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącego z dnia [...] października 2012r. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT 5L za miesiąc wrzesień 2012r.w wysokości 76.226,00zł, Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art.247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrok z dnia 5 września 2013r. w sprawie I SA/Go 321/13 jest nieprawomocny, ponadto został wydany po wydaniu postanowienia organu odwoławczego. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie może być uznane za wydane w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (postanowieniem ostatecznym). Za takie rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej wniosku o zaliczeniu zwrotu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może zostać uznane uchylone przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Go 321/13 postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Zaskarżone do sądu postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013r., miało podstawę prawną, nie było wydane z rażącym naruszeniem prawa , gdyż było zgodne z prawem. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.