II GSK 1580/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Cezary Pryca Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1093/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. Spółki z o.o. w Karczewie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 (dalej wyrok z 14 stycznia 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej WSA albo sąd I instancji) działając w sprawie ze skargi P. Sp z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana Spółką albo Skarżącą) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej DIC) z [...] lipca 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] lipca 2013 r.) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej NUC) z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] kwietnia 2013 r.), zasądzając w pkt II od DIC na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. NUC odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Pawilonie Handlowym F.[...]. Uzupełnienie akt podyktowane było planowanym na dzień 18 marca 2013 r. wstawieniem trzech automatów o niskich wygranych do w/w lokalu oraz planowanym uruchomieniem ich w tym dniu. W uzasadnieniu postanowienia NUC powołując się na art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] listopada 2010 r.) DIC cofnął spółce zezwolenie z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] czerwca 2009 r.) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego. Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, Spółka nie miała ważnego zezwolenia na prowadzenie w nim działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, gdyż jego zdaniem z wnioskiem z zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych może wystąpić tylko podmiot, który posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez DIC postanowieniem z [...] lipca 2013 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej u.s.c.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 216 § 1 o.p., organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie mógł dokonać urzędowego sprawdzenia, gdyż na skutek cofnięcia zezwolenia Spółka nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Organ I Instancji nie był więc uprawniony do dokonania urzędowego sprawdzenia i ograniczył się jedynie do ustalenia tego co niezbędne do wydania postanowienia, tj. okoliczności powodujących niemożliwość postępowania. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na to, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Organ II instancji stwierdził zatem, że w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a o.p., a konsekwencją tego jest to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. W skardze na powyższe postanowienie DIC spółka wniosła o jego uchylenie, względnie o stwierdzenie jego nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku WSA zauważył, że kluczowym dla jej rozstrzygnięcia było dokonanie prawidłowej wykładni art. 239a o.p. Według oceny Sądu I instancji, trafnie strona skarżąca podniosła, że organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 o.p., przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia 30 listopada 2010 r. cofająca spółce zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009 r. podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. Opowiadając się za szerokim rozumieniem pojęcia wykonania decyzji o którym stanowi art. 239a o.p. sąd I instancji podkreślił, że nie sposób byłoby wskazać powody, dla których należałoby dopuścić wykonywanie nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a o.p., a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a o.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Wyniki wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e o.p. prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a o.p. ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e o.p. Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a o.p. uznać należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to była też wykonalna. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do tego, by w niniejszej sprawie wydać orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier z powodu jego niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie. W skardze kasacyjnej z 7 kwietnia 2014 r. DIC reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył wyrok z 14 stycznia 2014 r. w całości zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 239a w zw. z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, przez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna. Natomiast w tej sytuacji należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych nie mogło się toczyć oraz że zasadna była odmowa jego wszczęcia z uwagi na to, że decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, a zatem organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a o.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych, 2) art. 239a o.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającej na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a o.p., w sytuacji, gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p., 3) art. 212 w zw. z art. 208 o.p. w związku z pominięciem przez WSA faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia faktu, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. II. Naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu II instancji i postanowienia organu I instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy o.p. i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 165a w zw. z art. 128, art. 239a, art. 239e o.p. i art. 2 §1 pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2014, poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.), pozwalające na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier w sytuacji, gdy decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, 3) art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239a, art. 239e o.p. i art. 2 §1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, a nie odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, oraz w związku z art. 212 i art. 208 o.p. przez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją, 4) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, 5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd faktu związania organu wydaną decyzją co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 o.p., a zatem pominięcia faktu, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony, 6) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a w zw. z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e o.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych było niedopuszczalne i nie mogło się toczyć i należało odmówić jego wszczęcia z uwagi na to, że decyzja cofająca zezwolenie wydana w niniejszej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz, że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, oraz art. 212 o.p. w zw. z art. 208 o.p. przez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania art. 239a o.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych, 7) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a o.p. w zw. z art. 2 §1 pkt 10 u.p.e.a. – poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, przez pominięcie normy prawnej z niej wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a o.p. w sytuacji, gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p. Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 21 maja 2014 r. Spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec braku stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 239a (w powiązaniu z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e o.p., art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzuty te zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie mają podstaw. W tym kontekście, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy podkreślić i ten aspekt rozpatrywanej sprawy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Bowiem po pierwsze fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, po drugie również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego wystąpiła strona. Stosownie do postanowień art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji). Nadto zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie ( zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2433/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej organu. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a o.p. okazały się niezasadne. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy godnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności w tym zakresie, a zatem w świetle wywodów dotyczących art. 239a o.p. nie jest do zaakceptowania pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczący odpowiedniego zastosowania tego przepisu, w świetle którego do decyzji o cofnięciu koncesji lub zezwolenia nie ma on zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Sąd I instancji sposób interpretacji art. 8 u.g.h. w zw. z art. 239a o.p. zasługuje zatem na aprobatę. Odnosząc się natomiast do powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów dotyczących stosowania w sprawie art. 212 o.p. (w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych) należy podkreślić, że zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne zarówno dla organu jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji, jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych, czy ostatecznych. Zatem organ, czy sąd, są zobowiązani nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji. W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 ord. pod.), której wykonania nie wstrzymano (zob. art. 239a – art. 239j ord. pod.). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 ord. pod., uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a co za tym idzie organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna. W tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ocenić należało jako nieuzasadniony, gdyż zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Sądu, a brak nadmiernej rozwlekłości rozważań wręcz ułatwia przeprowadzenie jego kontroli. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.