I FSK 1496/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio:S. s.c. [...] z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/14 w sprawie ze skargi S. s.c. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. s.c. [...] (obecnie: S. Sp. z o.o., dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 27 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) - na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p - nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w świetle przepisów dotyczących terminów przedawniania się zobowiązań podatkowych, zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją Dyrektora UKS przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. W opinii organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka wskazująca, iż ww. decyzja nie zostanie wykonana do tego czasu. Po rozpoznaniu złożonego przez stronę zażalenia organ odwoławczy - postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 O.p. stanowi samodzielną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym warunkiem koniecznym jest także uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, przez co wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka z pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Chodzi tu więc nie o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, obawa niewykonania zobowiązania wynikała z obiektywnego faktu upływu czasu, który mógł uniemożliwić uzyskanie przez decyzję statusu ostatecznej, a więc podlegającej wykonaniu. Organ wskazał przy tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego organy podatkowe muszą mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający rozpatrzenie wniesionego przez stronę odwołania. W niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS wynosił mniej niż 3 miesiące. Od ww. rozstrzygnięcia spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji, z którego to prawa spółka skorzystała. W konsekwencji więc, biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p., było wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślono także, że - po otrzymaniu decyzji wymiarowej, decydując się na wszczęcie postępowania odwoławczego, a więc dalej kwestionując określone decyzją zobowiązanie - spółka nie dokonała samodzielnej zapłaty, pomimo iż miała takie prawo. Za pozbawioną znaczenia dla sprawy organ uznał kwestię ustalania sytuacji majątkowej spółki, gdyż w przedmiotowej sprawie przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było wysokie prawdopodobieństwo upływu terminu przedawnienia, a nie brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, czy czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 O.p. (poprzez błędne zastosowanie wskutek braku uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania), art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. (poprzez brak ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej spółki), art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. (poprzez działanie organów w sposób niezgodny z prawem i prowadzący do braku zaufania obywateli do organów administracji). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, gdyż nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powinien skutkować usunięciem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, w istocie podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej z wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przesłanki z § 2. Bezsporne jest jednak, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie składu orzekającego, spełniona została również i druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak, jak czyni to skarżąca. Jeżeli bowiem bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie inne okoliczności faktyczne, jak np. odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć i mają znaczenie, ale wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2. Co prawda w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano jedynie ogólnikowo, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, to jednak organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie i w jej całokształcie wskazał, że okoliczności sprawy tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego właśnie w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i wskazał takie okoliczności faktyczne. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia: art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej Konstytucja RP - poprzez szykanowanie podmiotu gospodarczego za skorzystanie z konstytucyjnego prawa do sądu i tym samym z prawa do obrony swoich racji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według stanowiska strony skarżącej organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy też ze zwlekaniem z regulowaniem innych należności publicznoprawnych. 5.3. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została również druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni skarżący. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą, jak trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Trafnie wskazano, że jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie ma żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14. 5.4. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 27 listopada 2013 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym. Odwołanie wraz z aktami sprawy i arkuszem odwoławczym wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 31 grudnia 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych przedmiotową decyzją, upływał z końcem 2013r. Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organy podatkowe w postanowieniach okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2013 r., a więc przed dniem rozpoznania odwołania. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. 5.5. Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). 5.6. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin umożliwiający rozpoznanie odwołania. 5.7. Z powyższych względów nie jest także trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Przedstawiona we wcześniejszych punktach wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w żadnej mierze nie narusza art. 2 Konstytucji. Nie ograniczono bowiem prawa strony do składania odwołań od decyzji ostatecznych. Wykluczono jedynie możliwość wykorzystywania instytucji odwołań jako instrumentu doprowadzającego do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia. 5.8. Z powyższych względów należy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).