I SA/Gd 4/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A.J. i A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2015 r. złożonym w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok, Państwo A. i A.J. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 podatnicy wykazali różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika do zapłaty w wysokości 3.445,00 zł, natomiast w korekcie zeznania w pozycji tej została wykazana wartość 0 zł, natomiast wykazano różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym (nadpłata) w wysokości 11.409,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego wskazano, że nadpłata powstała w związku z błędnym uwzględnieniem w przychodach podlegających opodatkowaniu kwoty rekompensaty otrzymanej przez podatnika od pracodawcy A Sp. z o.o. w ramach przeprowadzonego Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Jako podstawę prawną wniosku podatnik wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Do przedmiotowego wniosku podatnicy załączyli zaświadczenie wystawione przez A sp. z o.o. z którego wynika, że Pan A.J. przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść (przyjętego Uchwałą nr [...] Zarządu Spółki z dnia 30.12.2013r.). Z dniem 30 czerwca 2014r. został rozwiązany stosunek pracy na mocy porozumienia stron. Zgodnie z Regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A sp. z o.o. - strumień II Panu A.J. zostały wypłacone rekompensata w wysokości 65.975,00 zł oraz odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę w wysokości 26.100,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przez podatnika świadczenie wynikające z Programu Dobrowolnych Odejść w A Sp. z o.o. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik US decyzją z dnia 13 sierpnia 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Korzystając z przysługującego prawa podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucili, że sporna rekompensata stanowi zadośćuczynienie za dobrowolne odejście z pracy wypłacone na podstawie porozumienia opartego wprost na przepisach ustawy - Kodeks pracy i ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania umów o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 października 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. lit. a-g tego artykułu. Ponadto, z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A sp. z o.o. został utworzony jednostronnie, co oznacza, że nie był on oparty na ustawie o porozumieniach zbiorowych. Ponadto świadczenie to nie ma charakteru odszkodowania. Podatnik przystąpił bowiem do Programu Dobrowolnych Odejść w swoim zakładzie pracy z własnej woli. Sporna rekompensata zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Z uwagi na dobrowolność tego świadczenia - wniosek o przystąpienie do programu składał pracownik, a zgodę wyrażał pracodawca - nie można mówić o szkodzie takiego pracownika, a w efekcie o potraktowaniu świadczenia jako odszkodowania lub zadośćuczynienia. Ponadto trudno byłoby uznać za realizację konstytucyjnej zasady równości sytuacje, w których świadczenie niższej wartości (odprawa) jest opodatkowane, zaś świadczenie dużo wyższej wartości (rekompensata) nie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia podatku. Podsumowując organ stwierdził, że sporne świadczenie wypłacone na podstawie regulaminu nieznajdującego oparcia w ustawie o porozumieniach zbiorowych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu rekompensaty za dobrowolne odejście z pracy nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wprowadza nieznane ustawom kryterium zwolnienia od podatku "uzgodnienia regulaminu ze związkami zawodowymi". Takiego kryterium nie zawiera art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., nie zawiera także art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Jeżeli zatem nawet przepisy przewidywałyby obowiązek konsultacji regulaminu ze związkami zawodowymi, brak takiej konsultacji nie mógłby skutkować pozbawieniem pracowników objętych zwolnieniami grupowymi ulg w podatku dochodowym. Nadto obowiązek uzgodnienia dotyczy istotnie "porozumień zbiorowych" (jak wskazuje to określenie porozumienia zbiorowego pracodawcy z przedstawicielami pracowników), ale w powołanym przepisie jest mowa także o regulaminach, które porozumieniem nie są, co jednak nie pozbawia takich regulaminów przymiotu źródła prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 kodeksu pracy. Ponadto strona wskazała, że powołany przepis nie tylko nie wyłącza zadośćuczynienia od zwolnienia od podatku, ale wprost o takim zwolnieniu stanowi ("odszkodowania i zadośćuczynienia"). Cały zatem wywód organu w tym zakresie stanowi znakomite potwierdzenie stanowiska nie organu a skarżących. Z tej też przyczyny skarżący nie kwestionowali opodatkowania wypłaconej A.J. odprawy, a jedynie domagali się zwrotu podatku od rekompensaty. Skarżący powołali się także na interpretację nr [...], dotyczącą wypłat z tytułu odejścia z pracy u tego samego pracodawcy u którego pracował skarżący i na podstawie tego samego regulaminu, w której Minister Finansów potwierdził, że rekompensata wypłacona pracownicy jest zwolniona od podatku dochodowego. Taką samą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Minister Finansów zaprezentował w interpretacjach [...] z dnia 12 listopada 2015 r., [...] z dnia 23 września 2015 roku oraz [...] z dnia 17 lipca 2015 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest natomiast prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego podatnikowi przez pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478) i obowiązującym od 4 października 2014r. - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Według natomiast art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Charakter wypłaconej skarżącemu rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że skarżący przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A sp. z o.o., pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek skarżącego został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.f.). Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny. Należy też zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Otrzymana przez skarżącego rekompensata stanowiła dziesięciokrotność jego średniego wynagrodzenia. Gdyby skarżący nie skorzystał z Programu Dobrowolnych Odejść i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia. W tej sytuacji, przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.