II FSK 2560/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 48/16 w sprawie ze skargi P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Kr 48/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi sprawy Przedsiębiorstwa Handlowo -Przemysłowego "P." Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 22 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądził od MF na rzecz strony koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organem, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka zwróciła się do MF z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą przedawnione oraz nieprzedawnione. W ramach opisu zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W latach 2007-2011 wykonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej z nim zagranicznej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca oraz Spółka Zagraniczna są (byli w przeszłości) podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z tytułu dokonywanych dostaw wystawiała faktury VAT oraz rozpoznawała przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.p. Jednocześnie, wierzytelności z tytułu dokonanych przez nią usług nie zostały uiszczone przez Spółkę Zagraniczną, co było m.in. spowodowane złą kondycją finansową, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie. Przy czym, na moment uzyskania przychodu strona zakładała możliwość odzyskania należności oraz ciągłość dalszej współpracy. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności przysługujące stronie nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę Zagraniczną, a prawdopodobieństwo ich spłaty z czasem stawało się coraz bardziej wątpliwe, rozważa ona zbycie przedmiotowych wierzytelności podmiotowi niepowiązanemu za cenę, która jest znacznie niższa od wartości nominalnej wierzytelności. Dlatego w wyniku sprzedaży poniesiona zostanie strata w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży. Na tle powyższego opisu skarżąca zapytała, czy wartość zbytych wierzytelności stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1). W ramach własnego stanowiska strona wskazała, że w przypadku zbycia wierzytelności strata poniesiona w związku ze sprzedażą, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Nie mieści się ona bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji, według niej, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia nawet przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana, jako przychód należny. Zdaniem strony, mając na uwadze wskazany przepis, jak również fakt, że zarachowała przedmiotowe wierzytelności jako przychód należny, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności handlowych, niezależnie od faktu, czy wierzytelności te są przedawnione, czy też nie, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała wyrok NSA z 5 lutego 2015r. sygn. akt: II FSK 3113/12. W interpretacji indywidualnej z 22 września 2015r. MF uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności handlowych uprzednio zaliczonych do przychodów należnych Spółki: przedawnionych - za nieprawidłowe, zaś nieprzedawnionych - za prawidłowe. Na wstępie organ omówił przepisy u.p.d.o.p. - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 509 § 1 i 2, art. 510 § 1§ 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm. dalej: K.c.), oraz przypomniał wynikający z wniosku stan sprawy. Na tle powołanych uregulowań MF zauważył, że przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby powoduje, że zmieniają się osoby uczestniczące w zobowiązaniu, tj. zmieniają się osoby po stronie wierzyciela - natomiast istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie. Wierzyciel wyzbywając się swojej wierzytelności zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje nabywca. Z kolei, biorąc pod uwagę unormowania podatkowe dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności, organ zaznaczył, że ustawodawca dopuszcza taką możliwość pod określonymi warunkami, których spełnienie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przewiduje w szczególności art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Tym samym, ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Cecha ta w postaci przedawnienia jest cechą uszczegóławiającą zbiór, jakim są wierzytelności w ogólności i powodującą, że ze zbioru wszystkich elementów zwanych wierzytelnościami należy wyjąć wierzytelności przedawnione. Świadczy o tym w szczególności budowa art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który nie przewiduje żadnych zastrzeżeń w określeniu wierzytelności, poza wskazaniem ich jedynej cechy jaką jest przedawnienie. Z tej przyczyny, nie można przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych. Ostatecznie MF stwierdził, że w sytuacji sprzedaży przez skarżącą wierzytelności przedawnionych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych z tytułu zbycia tych wierzytelności. W przypadku natomiast sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w postaci powstałej straty z tytułu zbycia tych wierzytelności, stanowiącej różnicę między ceną określoną w umowie sprzedaży (cena nabycia), a nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności). Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Sądu I instancji. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 2/ art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację; 3/ art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. WSA uwzględniając skargę wyjaśnił, że problem prawny sprowadzał się do wyjaśnienia, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy. W pierwszej kolejności przypomniał brzmienie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Sąd wskazał też, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, tj. poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., - określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Sąd odwołał się do zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39]. Według WSA z art. 16 ust. 1 pkt 39 wynika generalna reguła, że: straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kup i że ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu. Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodów, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Według WSA, należy przyznać rację stronie, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji: odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Nieprawidłowe jest więc ograniczanie prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, kategorię wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wniesionej przez MF na powołany powyżej wyrok Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1/ art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, które uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychód należny, podczas gdy zdaniem organu jedynie wierzytelności nieprzedawnione, które uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychód należny, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop; 2/ art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie obejmuje swym zakresem sprzedanych przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie Organu w przypadku sprzedaży wierzytelności, które na moment odpłatnego ich zbycia mogą być przedawnione, Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztu podatkowego, bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione; 3/ art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwQej instancji, że zarówno przedawnione, jak i nieprzedawnione sprzedane wierzytelności zarachowane uprzednio przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. MF wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie jego skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że problem występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1196/15 z 18 października 2017 r. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu – wykorzystał argumenty w nim użyte. Motywy niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w tym orzeczeniu. W analizowanej sprawie WSA stanął na stanowisku, że skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny. W tej mierze odwołał się do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i podkreślił, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Takiemu poglądowi, który ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, że konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Z tej racji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Na podkreślenie zasługuje to, że oba te przepisy są normami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, przy czym. drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). W tej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a doprecyzowując, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu. Tak więc, chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, że stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. To zaś oznacza, że wierzytelności o których mowa poniżej punktu 20 art. 16 ust. 1 - tj. o których mowa w pkt 39 tego przepisu dotyczą, co do zasady wierzytelności nieprzedawnionych. Dodać również trzeba, że przyjmując za zasadne stanowisko Sądu I instancji, należałoby stwierdzić, że ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia. Można bowiem, hipotetycznie, przewidzieć sytuację, że wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów). W świetle powyższych uwag, stanowisko MF należało uznać za zasadne. Przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc - strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów. W tej sytuacji zasadnym było uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA: z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez NSA w wyroku powołanym na wstępie oraz wyroku wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego - z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.