II FSK 1771/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/15 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r. nr ITPB4/4511-89/15/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Gd 1672/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy A. G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 13 lipca 2015 r. o nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest jednym ze wspólników sp. z o.o. spółki jawnej (dalej: spółka), która prowadzi działalność gospodarczą. Spółka powstała z przekształcenia sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę jawną. Wpis przekształconej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 23 grudnia 2013 r. Spółka SKA powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod taką samą firmą (dalej: sp. z o.o.). Skarżąca przystąpiła do spółki w dniu 2 stycznia 2014 r. wnosząc wkład pieniężny. Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego skarżącej w spółce w trybie art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą wartości wniesionego uprzednio wkładu. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie, jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie skarżącej zmniejszenie jej udziału kapitałowego w spółce? Zdaniem skarżącej, w świetle art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zmniejszenie jej udziału kapitałowego w spółce nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego na moment dokonania tej czynności. Do czasu utraty statusu wspólnika spółki osobowej skarżąca na bieżąco podlega opodatkowaniu w stosunku do posiadanego udziału w spółce, a wszelkie rzeczywiste wypłaty środków na rzecz wspólnika powinny być opodatkowane dopiero w momencie likwidacji spółki bądź ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Do tego częściowe wypłaty powinny pozostawać neutralne podatkowo, niezależnie od tego, w jakiej relacji pozostają te kwoty do wydatków na nabycie wkładu w spółce. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 48 § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) oraz art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez skarżącą - jako wspólnika spółki jawnej - środków pieniężnych z tej spółki tytułem częściowego zwrotu wkładu, u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Podkreślił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym następują czynności związane z posiadanym prawem majątkowym – udziałem w spółce, a nie działalnością gospodarczą prowadzoną w formie w tej spółki. W konsekwencji, przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W związku z uznaniem otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione tytułem wniesienia wycofanej części wkładu pieniężnego do spółki jawnej. Tym samym z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej skarżąca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi tytułem wniesienia wkładu (tj. kwotą wniesioną tytułem wkładu pieniężnego) - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11, a także art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania skutkującą uznaniem, że zmniejszenie udziału kapitałowego skarżącej w spółce spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej na moment dokonania tej czynności; (2) art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie skarżącej powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gdańsku, organ interpretacyjny naruszył prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać skarżąca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy powinien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Odwołując się do art. 18, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. podkreślił brak możliwości kwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną do przychodów z praw majątkowych. Zdaniem WSA w Gdańsku, systemowe odczytanie art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że z woli ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, należy co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, które pojawiały się w praktyce ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że taka kwalifikacja dotyczy również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że środki pieniężne, które ma otrzymać skarżąca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (spółce jawnej), należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować oceną prawną polegającą na tym, iż środki pieniężne, które ma otrzymać skarżąca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (spółce jawnej), należy zakwalifikować z praw majątkowych. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. Kluczowe dla oceny stanowiska przyjętego przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej jest kwestia skutków podatkowych otrzymania przez skarżącą będącą wspólnikiem spółki jawnej – powstałej z przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w których to spółkach skarżąca była wspólnikiem - środków pieniężnych, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego. Wypłacone kwoty nie przekroczą wartości uprzednio wniesionego wkładu, zaś spór dotyczy oceny, czy środki pieniężne - które ma otrzymać wnioskodawca w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną – należy kwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu; wymaga kwalifikacji tych środków do źródła przychodów. Przepisy ustawy podatkowej zawierają bowiem specyfikację źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.); wśród których wymieniają między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz prawa majątkowe (pkt 7). Przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu jest punktem wyjścia do dalszych rozważań skutków podatkowych analizowanego zdarzenia. 6.2. Według art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 k.s.h. ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce. To oznacza, że zwrot wkładu, jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (powyższy pogląd jest prezentowany w orzecznictwie - zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 1072/13; z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1706/12). Rozważenia zatem wymaga, czy powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny, takim zaś byłby przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością. Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne. Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca jednakże wskazał przypadki stanowiące wyłączenie szeregu przychodów z przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. W konsekwencji przyjąć należy, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w jego ustępie 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 1072/13; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1706/12). 6.3. Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do wniosku, że WSA w Gdańsku nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a to oznacza, że skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).