I SA/Ol 796/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej udzielającej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", znak : "[...]", III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity : Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej O.p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego znak : "[...]" z dnia "[...]". W uzasadnieniu tej decyzji ( z dnia "[...]") zostało podniesione, że postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wszczął w dniu "[...]" z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", mocą której organ ten udzielił Spółce A ( po zmianie nazwy – "[...]") zwanemu dalej Sp. A ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych - w postaci umorzenia w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od września 2010r. – do czerwca 2013r. oraz styczeń – czerwiec 2014r. Decyzja ta (z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Celnego) wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Sp. A z dnia "[...]" o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek. Wielkość kwoty umorzonych odsetek od zaległości podatkowych została wykazana w przedmiotowej decyzji do dnia złożenia przez stronę wniosku o umorzenie w części odsetek za zwłokę – tj. do dnia 11 marca 2015r. w kwocie 149.816,00 złotych. Strona po otrzymaniu protokołu kontroli, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od września 2010r. do czerwca 2013r. i od stycznia do czerwca 2014r. Wskazana wyżej kontrola stwierdziła zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym z tytułu opodatkowania energii elektrycznej z tytułu jej sprzedaży odbiorcy końcowemu na terytorium kraju oraz z tytułu jej zużycia przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne – która została wcześniej zakupiona od Spółki B na kwotę 518.119,00 złotych. Kwotę tę – należności głównej (518.119,00 złotych), spółka wpłaciła przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek – tj. w dniu "[...]" na konto Izby Celnej oraz dokonała wpłaty kwoty 961,00 zł. tytułem odsetek. Decyzja ta – (z dnia "[...]") z dniem "[...]" stała się ostateczna, albowiem nie złożono od niej odwołania. Wskazaną na wstępie decyzją organu I instancji z dnia "[...]", wydaną w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, iż istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z tego względu, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) - z tego powodu, iż strona w dniu "[...]", dobrowolnie uiściła kwotę 518.119,00 zł. (należność główną), a następnie w dniu "[...]" zwróciła się z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej, gdy tymczasem zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłaty. Możliwość zwolnienia podatnika z dobrowolnego lub przymusowego wykonania zobowiązania opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. W świetle art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika więc, że przyznaje on organowi podatkowemu uprawnienie do umorzenia zaległości podatkowych, przez które należy rozumieć zaległości istniejące. Od wskazanej wyżej decyzji, zaskarżając ją w całości, odwołanie wniósł ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik Sp. A. Zarzucił jej obrazę przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu odwołania zostało podniesione, iż charakter decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (decyzja uznaniowa) i to, że decyzja ta stała się ostateczna, nakazuje dokonanie dogłębnej analizy, czy rzeczywiście istniały podstawy do wydania decyzji o stwierdzeniu jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a w szczególności z "rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Odwołująca podkreśliła również, że z przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., - który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty - wywodzi się bezzasadnie, że zapłata zobowiązania czyni postępowanie w sprawie umorzenia bezprzedmiotowym. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (decyzję własną). W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa podatkowego w ustalonym stanie faktycznym. Podniósł w uzasadnieniu, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 O.p., która jest jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Ma ona na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, albowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana art. 247 O.p. możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ II instancji podkreślił, że po stwierdzeniu, że zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja z dnia "[...]" podlegająca ocenie jest dotknięta jedną z wad wymienionych art. 247 O.p., organ I instancji wszczął postepowanie i wstrzymał jej wykonanie. Następnie stwierdził, że zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. albowiem doszło do rażącego naruszenia prawa przy jej wydaniu. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości prawidłowość decyzji organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że organ ten dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, że nie jest sporne to, że w dniu "[...]" Spółka uiściła kwotę 518.119,00 złotych, a następnie w dniu "[...]" zwróciła się z wnioskiem o udzielnie ulgi w postaci umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej, powstałej w wyniku złożenia przez spółkę korekt deklaracji AKC-4 za okresy wrzesień 2010r. – czerwiec 2013r. oraz styczeń 2014r.- grudzień 2014r. Zatem w chwili wydania decyzji o udzielenie wnioskowanej ulgi, faktyczne zaległości podatkowe skarżącej spółki oraz naliczane od niej odsetki nie odpowiadały kwotom wskazanym we wniosku z dnia "[...]". Organ II instancji wskazał również, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Stosownie do art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do umorzenia choćby w części zaległości podatkowych, konieczne jest istnienie tych zaległości, powyższe dotyczy również naliczanych od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę. Dalej organ II instancji przytoczył orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego w orzecznictwie tym dominuje jednolity pogląd, że organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku, a jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 19.10.2000r., III SA 2246/99). Organ podatkowy podkreślił również, że także w późniejszym orzecznictwie omawiana zasada nie jest kwestionowana, przeciwnie konsekwentnie się w niej podkreśla, iż jedną z przesłanek, która musi wystąpić w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest istnienie tej zaległości (wyroki : NSA z 4 maja 2005r., FSK 2092/04, z 7 stycznia 2009r., II FSK 1413/07, z 30 września 2010r., II FSK 784/09 oraz przywołane tamże wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych). Dalej organ podatkowy podkreślił, że skoro z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. wynika, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę prowadzi do ich wygaśnięcia, to przed złożeniem wniosku o umorzenie nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych art. 59 § 1 O.p. (zapłata, pobranie podatku, zaniechanie poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14 m O.p.). Wobec powyższego, ustalenia dotyczące istnienia oraz wysokości zaległości podatkowej, a tym samym odsetek za zwłokę organ podatkowy winien poczynić według stanu na dzień zgłoszenia wniosku o umorzenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że w dacie zgłoszenia wniosku o udzielnie ulgi nie istniały zaległości podatkowe, zatem również i odsetki za zwłokę za w/wym. okresy rozliczeniowe, które to odsetki organ podatkowy stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mógłby umorzyć choćby w części - w przypadku stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z przedstawionych wyżej względów organ II instancji uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie profesjonalny pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył ją w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o udzieleniu Spółce A. ( dalej Sp. A.) ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy nią wskazane oraz decyzji tegoż Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"– w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia "[...]" o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, dokonał umorzenia w części odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Argumentem przemawiającym za uznaniem wniosku i uwzględnieniem podnoszonych w nim argumentów był bezsporny fakt, że kwoty stanowiące równowartość 100% tego podatku akcyzowego były już wcześniej omyłkowo zapłacone przez dostawcę energii tj. Spółkę B, zamiast przez wnioskodawcę tj. Sp. A. W zaistniałej sytuacji podatek ten został zapłacony przez wnioskodawcę - spółkę A w całości i dobrowolnie w dniu "[...]" w kwocie 518.119,00 złotych, a następnie w dniu "[...]" spółka ta zwróciła się z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej do Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca podniosła dalej w skardze, że pomimo toczącego się w sprawie postępowania o umorzenie odsetek, w dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej wystawił 13 tytułów wykonawczych. Jednocześnie w dniu "[...]" poborcy skarbowi Izby Celnej stawili się osobiście w Sp. A i zażądali zapłaty pozostałych kwot, kwitując osobiście odbiór gotówki w kwocie 80.000 złotych, na którą to kwotę składały się : równowartość części niezapłaconych odsetek, dodatkowe odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego. Pozostała część należności wyliczonych przez organ egzekucyjny w kwocie 76.578,00 złotych zapłacona została w dniu "[...]" przelewem na konto Izby Celnej. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że wskazane wyżej zapłaty wymuszone zostały czynnościami egzekucyjnymi prowadzonymi na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Natomiast argumentacja prawna obu decyzji organów podatkowych oparta jest na założeniu, że zapłata zobowiązania podatkowego i odsetek powoduje "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" oraz, że "ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Podobnie rzecz się ma z odsetkami za zwłokę. Tylko bowiem wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę". W tym kontekście pełnomocnik skarżącej podniósł, że Dyrektor Izby Celnej zdaje się nie zauważać, że zapłata kwoty, o której umorzenie ubiegała się skarżąca została zapłacona dopiero wówczas, gdy organ rozpoczął intensywne czynności egzekucyjne. Nie była to zatem wpłata dobrowolna. Ta nieuprawniona argumentacja a także traktowanie odsetek za zwłokę tak samo jak zobowiązań podatkowych stała się przyczyną wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i wydania bez podstawy prawnej obu decyzji – o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i o utrzymaniu w mocy decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia "[...]" (udzielającej ulgę). Podkreślono również, że skarżąca zgadza się z Dyrektorem Izby Celnej, gdy stwierdza on, że istnieją takie zasady jak zasada praworządności lub trwałości decyzji ostatecznych, natomiast nie podziela argumentów podnoszonych w obu decyzjach, gdy działający jako organ I i II instancji Dyrektor Izby Celnej próbuje uzasadniać, że odsetki są w ustawie traktowane tak samo jak zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji tak samo wygasają przez ich zapłatę. Za absurdalne strona uznała uzasadnienie organu w podanym wyżej stanie faktycznym, że Dyrektor Izby Celnej w istocie uznaje, że skoro zdążył wyegzekwować całość zobowiązania podatkowego i odsetki kilka dni przed decyzją Naczelnika Urzędu Celnego o ich umorzenie, to zobowiązanie podatkowe w całości wygasło i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została tylko z tego właśnie powodu - z rażącym naruszeniem prawa. Dalej skarżący wskazał na treść art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podkreślił, że powołany w obu decyzjach Dyrektora Izby Celnej art. 59 O.p. stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, a nie odsetek. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł również, że uregulowana rozdziałem 5 Ordynacji podatkowej zaległość podatkowa nie jest tym samym co odsetki lub opłata prolongacyjna (rozdział 6 O.p). Ponadto zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa nie jest tożsame z rozpatrzeniem odwołania od decyzji uznaniowej organu I instancji przez organ II instancji. W przypadku podejmowania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji, właściwy Dyrektor Izby Celnej powinien wnikliwie rozważyć i uzasadnić – nie tylko to, czy rzeczywiście doszło do naruszenia prawa - ale przede wszystkim, czy naruszenie to, z uwagi na jego charakter, można zakwalifikować jako rażące. Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, że zdaje sobie sprawę – zważywszy na cytowane przez organy orzecznictwo sądowe jak i stanowisko znaczącej części doktryny, iż negatywnie oceniana jest możliwość umorzenia "zaległości podatkowej" po jej wyegzekwowaniu lub dobrowolnej wpłacie. Jakkolwiek samo pojęcie "zaległości podatkowej" budzi uzasadnione wątpliwości. Nie jest to jednak stanowisko jednolite, a na poparcie stanowiska, że nie można tu mówić o rażącym naruszeniu prawa pełnomocnik skarżącej wskazał na komentarz do art. 67a Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, rok wydania : 2014, Wydawnictwo : C.H. Beck, Wydanie 5 (Legalis wersja sieciowa), gdzie m.in. autor komentarza wskazał, że z tego, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wywodzi się bezzasadnie, że zapłata zobowiązania czyni postępowanie w sprawie umorzenia bezprzedmiotowym. Ponadto zapłata zobowiązania nie może oznaczać, iż podatnik wycofał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Prawo – nawet podatkowe, w ocenie autora skargi nie może być interpretowane w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami logiki i zdrowym rozsądkiem. Gdyby bowiem podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek, a dopiero później dokonał wpłaty całej zaległości podatkowej, to organ podatkowy i tak wpłatę tę zaliczyłby proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę ( art. 55 § 2 O.p.). Nie zmienia to faktu, że takie działanie byłoby prawidłowe w sytuacji, gdyby podatnik nie uzyskał decyzji o umorzeniu tych odsetek. W przypadku ich umorzenia należy przecież przyjąć, że nie ma obowiązku ich wpłacania, a zatem nie ma też możliwości skutecznego ich zaliczenia na poczet kwoty zaległości podatkowej. W ocenie autora skargi – w sytuacji umorzenia odsetek zgodnie z prawem i w granicach swobodnego uznania organu podatkowego, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uznaniowej z powołaniem się na pozaustawowe zasady doktryny, dotyczące zaległości podatkowych i stosowanie niczym nieuzasadnionych zarzutów rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest zasadna. Podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( T.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 613) - dalej O.p., która w konsekwencji skutkowała uznaniem przez te organy, iż zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przy wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]" udzielającej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 149.816,00 złotych. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, to prezentowane w skardze stanowisko skarżącej spółki w zakresie interpretacji prawa podatkowego w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowe, choć rzeczywiście zarówno orzecznictwo sądowe jak i poglądy znaczącej części doktryny nie są jednolite w zakresie dotyczącym rozumienia pojęcia "zaległości podatkowej". W świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika przede wszystkim, że mamy tu do czynienia z wydaniem decyzji w ramach uznania administracyjnego, która stała się decyzją ostateczną, a zatem jakakolwiek ingerencja w jej treść przez organ wyższego stopnia w ramach trybu nadzwyczajnego ( art. 248 § 1 i 2 pkt 1 O.p.), musi być ostrożna i poprzedzona dogłębną analizą zarówno ustalonego stanu faktycznego jak i uzasadnienia wniosku o udzielenie ulgi oraz zastosowanych do danego stanu faktycznego przepisów prawa przez organ tej ulgi udzielający. Zgodzić się bowiem należy ze wstępnymi uwagami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 O.p., a decyzje ostateczne organów podatkowych, mogą być weryfikowane tylko i wyłącznie w określonym trybach nadzwyczajnych. Jednym z tych trybów jest przewidziana w art. 247 O.p. możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Między innymi organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W niepublikowanym wyroku z dnia 17 marca 2015r., II FSK 228/13 Naczelny Sąd Administracyjny - wypowiadając się wprawdzie co do zakresu sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych - zawarł jednakże istotne wywody, które i w sprawie niniejszej w zakresie oceny prawidłowości interpretacji przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 O. p. okazały się przydatne. W wyroku tym zostało mianowicie między innymi wskazane, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organów podatkowych należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie – jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny - wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności takiej decyzji uznaniowej. Podobnie w wypadku kontrolowania decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego przez organ wyższego szczebla – w ocenie sądu – winien on mieć na względzie charakter wydanej decyzji i to, czy rzeczywiście przy jej wydaniu można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa – tym bardziej w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych w zakresie dotyczącym rozumienia pojęcia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie rozpoznającym skargę nie podziela wywodu prawnego odnośnie interpretacji tego zagadnienia (wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) przedstawionego w uzasadnieniu obu decyzji organów podatkowych i oceny skutków zapłaty należności głównej i części odsetek od zaległości podatkowej dla złożonego wniosku strony o umorzenie dalszej części odsetek. Przychyla się zaś do poglądu prawnego prezentowanego przez komentatora do art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego – przywołanego w skardze. Mianowicie, w ocenie sądu, po pierwsze rację ma skarżący, że art. 59 O.p. stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, a nie odsetek. Po drugie "zaległość podatkowa" obejmuje swoim zasięgiem pojęciowym zarówno zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) jak i ewentualne odsetki. Art. 51 § 1 O.p. stanowi bowiem, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W sprawie niniejszej niewątpliwie podmiot zobowiązany do zapłaty podatku - Sp. A - nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego w terminie, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego w tym zakresie. W wypadku zatem późniejszego (z przekroczeniem terminu) dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego (podatku), mającego miejsce przed dniem złożenia wniosku o udzielenie ulgi w zakresie umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej - poprzez zapłatę należności głównej i jedynie części odsetek – to z uwagi na wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasadę zaliczania wpłaconej kwoty na należność główną i odsetki zaległość podatkowa nadal istnieje, albowiem wpłacona kwota nie pokrywała w całości zobowiązania i odsetek. Sytuacji tej nie zmienia fakt przymusowego wyegzekwowania przez organ podatkowy odsetek, których dotyczył wniosek o umorzenie. W innym bowiem wypadku – jak słusznie podkreślił skarżący, nigdy nie zaistniałby właściwy moment do złożenia wniosku o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, czy też tylko odsetek (co miało miejsce w sprawie niniejszej), a w najbardziej komfortowej sytuacji byłaby strona, która nie dokonałaby w ogóle zapłaty w jakiejkolwiek części podatku i dopiero wówczas złożyłaby wniosek o udzielnie ulgi (poprzez umorzenie), co powoduje, że bezprzedmiotowe stałyby się w ogóle przepisy regulujące właśnie kwestię umorzenia zaległości podatkowej (w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.) w całości lub w części na wniosek podatnika. Należy zatem podkreślić, iż organ podatkowy wyższego szczebla nie miał w ocenie sądu administracyjnego podstaw do uznania, że w związku z zapłatą należności głównej z tytułu zaległego podatku akcyzowego oraz części odsetek przez podatnika, nie było już podstaw do rozpatrywania jego wniosku o umorzenie pozostałej części odsetek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem jak już wyżej wykazano - zaległość podatkowa nadal istniała. Organ podatkowy nie miał więc w związku z tym podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tym bardziej – jak już zostało podniesione na wstępie rozważań, iż dokonywał kontroli i oceny decyzji uznaniowej. Inaczej mówiąc, organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji wskazanego wyżej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 51 O.p., co skutkowało również nieprawidłowym zastosowaniem nadzwyczajnego trybu wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu decyzja wydana na podstawie art. 67a § pkt 3 O.p. ma charakter konstytutywny, zatem umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości. W tym miejscu należy przywołać niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011r., I GSK 90/10, w którym Sąd ten zważył, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji – nowym w stosunku do postępowania, w którym zapadła ostateczna decyzja – organ orzekający, a także sąd nie przeprowadzają postępowania wyjaśniającego co do całokształtu sprawy. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie podlegającej ocenie w wyniku wniesienia przez podatnika skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w postępowaniu nieważnościowym z taką właśnie sytuacją (odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego) mamy do czynienia. Na wstępie rozważań zostało już wskazane, iż sąd administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w zakresie określonym art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wskazane wyżej kryterium legalności, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji administracyjnej, która co najmniej narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego (tak m.in. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2012r., III SA/ Wr 669/11) wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe norm prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c oraz z mocy art. 145 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w pkt. I i II wyroku. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł w pkt III wyroku z mocy art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – obowiązującymi na datę wniesienia skargi ( listopad 2015r.). Sąd zwrócił stronie reprezentowanej przez adwokata niezbędne koszty postępowania sądowego, na co złożyło się wynagrodzenie adwokata według norm przepisanych wraz z poniesionym kosztem opłaty od pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów sądowych (wpisu sądowego).