I GSK 876/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1211/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1211/15 oddalił skargę W. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS w Olsztynie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r., w łącznej kwocie: 169.446,00 zł. Poszczególne kwoty obliczono według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów. W decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż firma J. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego i faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Również dostawcy paliwa do firmy J., tj. M.Sp. z o.o. i B. H. M. i spółka Sp.J., nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Organ zaznaczył, że nie miał możliwości wykazania, że od posiadanego przez skarżącego paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i również sam podatnik nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu tego podatku. Zatem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i stwierdził, że W. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w miesiącach od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2010 r. od firmy J. Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2009, nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.) oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zdaniem WSA z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę). W ocenie Sądu I instancji trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego, który rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Sąd wskazał na stanowisko sądów administracyjnych zgodnie z którym to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem WSA nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. W ocenie WSA podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką J., brak jakichkolwiek umów, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Sąd I instancji podkreślił, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 o.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W świetle ustaleń organów podatkowych przyjąć należy, że faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego nie byli legalnie działający przedsiębiorcy, którzy byliby skłonni wystawić skarżącemu faktury VAT, lecz osoby działające prawdopodobnie pod szyldem ww. spółek, których celem było wprowadzenie do obrotu, oleju napędowego, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. WSA stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z: 1) art. 127 o.p. przez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i nie ustalenie po raz drugi stanu faktycznego sprawy przez DIC; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez: nie zgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; nie wyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; 3) art. 191 o.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów, części materiału dowodowego, potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącego, w sytuacji, gdy takich dowodów nie ma; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach przyczyn, z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności; 5) art. 188, art. 180 § 1 o.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy; 6) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; 7) art. 121 § 1 o.p. w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w ppkt 1-4 - a więc przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił w sposób niepełny i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, 3. art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. (vide pkt 1). II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie, będące następstwem błędnej wykładni w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wskazane przepisy winny być zastosowane wyłącznie wobec dostawcy skarżącego. III. Naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zarzutach tych głównie kwestionuje się ustalenia faktyczne, braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasady dwuinstancyjności, wadliwe uzasadnianie decyzji i wyroków. Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz należy, że zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. Powołane jako naruszone przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, jak i też Ordynacji podatkowej stosowanej przez organy podatkowe podczas procedowania podatkowego nie zostały naruszone. W sprawie zostało przeprowadzone szerokie postępowanie dowodowe, zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, dokonana przez organy ocena tego materiału, jak i ocena legalności zaskarżonych decyzji dokonana przez Sąd I instancji nie narusza prawa. W ocenie NSA, nie uchybiono w sprawie zasadzie dwuinstancyjności postępowania, także uzasadnienia decyzji i wyroku nie naruszają prawa. O legalnych działaniach organów, jak i Sądu I instancji przekonują poniższe rozważania. Podnieść należy, że w zarzutach procesowych, uwzględniając przy tym uzasadnienie skargi kasacyjnej, porusza się kwestie, które nie nawiązują do istoty sprawy (np. brak dowodu z opinii biegłego, iż stan zdrowia prezesa firmy JAGRO uniemożliwiał mu podróżowanie). Istotą tej sprawy jest natomiast zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W zakresie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji stwierdzono, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż firma J. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego i faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Również dostawcy paliwa do firmy J., tj. M.Sp. z o.o. i B. H. M. i spółka Sp.J., nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Organ zaznaczył, że nie miał możliwości wykazania, że od posiadanego przez skarżącego kasacyjnie paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i również sam podatnik nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu tego podatku. Organy nie zakwestionowały faktycznych dostaw oleju napędowego. Udowodniono natomiast, że paliwo to w rzeczywistości nie pochodziło od wskazanych Spółek, a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę J. nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Skarżący kasacyjnie przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wie, skąd to paliwo pochodziło, a w piśmie z dnia [...].02.2013. oświadczył, że nie posiada wiedzy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego paliwa. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki J. wskazał co prawda dwóch ww. dostawców, ale nie wiedział, skąd te firmy pobierały paliwo. Organ mógł jedynie ustalić, że ujawnieni dostawcy oleju, trzy wskazane firmy nie zapłaciły tego podatku. Firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Warto w tym zakresie wskazać, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż: - przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, - przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności spółki J. oraz posiadanej infrastruktury, - strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą J., - strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa, - strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, - oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru strona składała telefonicznie, - strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy. Strona nie interesowała się skąd wożony był olej napędowy jej dostarczany, - strona nie miała wątpliwości, że olej napędowy dostarczany był nieoznakowanymi cysternami, - płatności dokonywane były gotówkowo. Stwierdzić wobec powyższego należy, że strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma ta składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Te dokonane w sposób nienaruszający przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej ustalenia pozwalały na jednoznaczną konstatację, że skarżący jako posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie uznano, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący kasacyjnie, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. Wypada w tym miejscu wtrącić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1813/18 oddalił skargę kasacyjną strony na wyrok Sądu I instancji oddalający skargę podatnika na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za tożsame okresy podatkowe co w niniejszej sprawie, tj. miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę JAGRO. W ramach ustaleń przyjęto, że sporne faktury pozorowały jedynie dokonanie wskazanych w nich transakcji, a posiadane przez skarżącego kasacyjnie paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Przywołane stanowisko NSA z zakresu podatku od towarów i usług jest zatem zbieżne z oceną dokonaną przez organy podatkowe na gruncie podatku akcyzowego za te same okresy rozliczeniowe. Ocenę tę zaakceptował Sąd I instancji oraz w pełni podziela NSA aktualnie rozpoznający sprawę. Nie budzi bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy żadnych wątpliwości uznanie co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcie, że przedmiotowe paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Z tych też powodów postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku dokonania ich błędnej wykładni, w ramach którego skarżący kasacyjnie zauważa, że powołane przepisy winny mieć zastosowanie wyłącznie wobec dostawcy skarżącego, stwierdzić należy, że jest on także nieusprawiedliwiony. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 8 ust. 6 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Dodać do tego należy, w kontekście podnoszonej przez spółkę argumentacji, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b powołanej Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W orzeczeniu C-325/99, zapadłym na gruncie "starej" Dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/WE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273). Stwierdzić dalej należy w kontekście postawionego zarzutu i przywołanej w nim kwestii kolejności podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, że w orzecznictwie NSA ukształtował się w tym zakresie następujący pogląd., otóż z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak też art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16, LEX nr 2495178). W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15, LEX nr 2142950). W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17, LEX nr 2323554). W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów ustawy o podatku akcyzowym art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie naruszenia przepisów konstytucji, a mianowicie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzić należy, że w zarzutach tych nie wskazano postaci naruszenia tych przepisów, jak również nie ukazano sposobu ich naruszenia. Taka konstrukcja tego zarzutu uniemożliwia dokonanie skutecznej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Nie mniej jednak, w ocenie NSA, uwzględniając przedstawione rozważania dotyczące przepisów ustawy o podatku akcyzowym, trudno jest w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, zaakceptować stwierdzenie o jakimkolwiek naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.)