II FSK 2090/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 92/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zobowiązania podatkowego od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2090/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 92/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015r. w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. zobowiązania podatkowego od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydatki poczynione przez podatnika na zakup lokalu mieszkalnego dla swojego ojca, w celu zapewnienia mu samodzielnego mieszkania, nie są wydatkami przeznaczonymi na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów ustawy. Decyzja o zakupie mieszkania podyktowana była względami rodzinnymi i koniecznością zapewnienia ojcu samodzielnego mieszkania. Zatem wydatkowanie środków uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, które nastąpiło w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, z przeznaczeniem na zakup mieszkania w celu zameldowania w nim swojego ojca, spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 22 marca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 92/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd przywołał treść mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., określającego warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w przypadku przeznaczenia ich na własne cele mieszkaniowe. Wskazano, że ustawodawca nie definiuje występującego w cytowanym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f wymienia kategorie wydatków, jakie mogą być poniesione na te cele. Sąd przyznał, że podatnik w wymaganym okresie poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.25 u.p.d.o.f. Jednakże nie wszystkie te wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, co ma istotne znaczenie w kontekście prawa do zwolnienia ustanowionego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd wskazał na prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sytuacji interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji w ocenie Sądu wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy wiązać z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Obowiązujące przepisy nie dają żadnych podstaw do uznawania, jak chce skarżący, że własne cele mieszkaniowe podatnika to również cele mieszkaniowe ojca, jako członka jego najbliższej rodziny. Byłaby to niedopuszczalna rozszerzająca wykładnia omawianego przepisu, której stosowanie mogłoby prowadzić do nadużyć. Zdaniem Sądu wydatki przeznaczone na nabycie mieszkania służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wyłącznie ojca podatnika. W mieszkaniu tym skarżący nigdy nie mieszkał, ani nie zamierzał mieszkać, co potwierdzają zeznania świadków, jak i strony postępowania. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że zakup mieszkania dla ojca nie stanowi realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika, lecz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób, a co za tym idzie, nie wypełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącego fakt, że jego ojciec mieszkał wraz z nim, jego żoną i dzieckiem, zanim się wyprowadził. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji i orzeczeń mających przemawiać za słusznością stanowiska skarżącego, Sąd stwierdził, że ich nie podziela, wskazując przy tym stwierdza, że część z nich zapadła na tle odmiennych stanów faktycznych od ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Ponadto w obrocie prawnym funkcjonują również interpretacje i orzeczenia prezentujące przeciwne stanowisko. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydatki poczynione przez podatnika, na zakup na wyłączną własność, lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkał jego ojciec, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty strona stwierdziła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. rozumiany w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnej swobody interpretacyjnej. Przepis odczytywany w ten sposób wymaga aby skarżący poczynił wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Odczytywana dosłownie treść tych przepisów nie pozwala stawiać podatnikowi dodatkowych warunków w tym warunku, aby nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania z ulgi od sposobu faktycznego wykorzystania mieszkania. Bez znaczenia dla prawa do ulgi powinno być więc to, czy nabyte przez skarżącego mieszkania stoi puste, czy jest wynajmowane, czy też zostało użyczone najbliższemu członkowi rodziny. Zdaniem skarżącego interpretacja dokonana przez Sąd jest interpretacja rozszerzającą, gdyż prowadzi do nałożenia na podatnika dodatkowych warunków skorzystania z ulgi, które nie zostały wyraźnie zapisane w ustawie. Dla poparcia swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., III SA/Wa 1028/14 oraz interpretacje indywidualne Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14.09.2011r., znak [...], z dnia 21.08.2013, sygn. [...] oraz Izby Skarbowej w Warszawie, znak [...] z dnia 17 maja 2013r. dotyczące sytuacji nabycia lokali mieszkalnych z przeznaczeniem do zamieszkania w nich przez najbliższych członków rodziny podatnika, co zostało uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego wydatkowanie środków uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, które nastąpiło w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, z przeznaczeniem na zakup mieszkania, w którym po nabyciu zamieszkał ojciec skarżącego, spełnia warunki do zachowania prawa podatnika do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie. Konstrukcja oraz argumenty zarzutów wskazują, iż istotą w sprawie jest to, czy wydatki poczynione przez podatnika, na zakup na wyłączną własność, lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkał jego ojciec, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe. 5.3. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, zwrócić należy uwagę, że podobna kwestia była przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z 29 listopada 2016r., II FSK 546/15. Przedstawione w nim oceny, skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W konsekwencji, NSA uznał za zasadne odwołanie się do motywów pisemnych wyroku, w celu uzasadnienia oddalenia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. 5.4. Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Ze wskazanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle bezspornego stanu faktycznego. W sprawie dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczono m.in. na zakup lokalu mieszkalnego, w którym zamieszka ojciec. Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy z wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie, powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. 5.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę argumentował, że skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych lecz zaspakaja cudze. Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla ojca. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. Tłumaczenie kupna lokalu dla ojca chęcią oddzielnego zamieszkania, nie czyni tego zakupu realizowaniem własnych celów mieszkaniowych, ponieważ nie są to potrzeby tożsame. 5.6.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, iż "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujące zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". 5.7. Dla poparcia swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014r., III SA/Wa 1028/14, jednak dotyczy on odmiennej sytuacji faktycznej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2017r., II FSK 1053/15, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, niemniej odnosząc swe rozważania do rozpatrywanej sprawy podkreślił, że skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wyraźny sposób stwierdził, że "oba mieszkania kupione zostały na własne potrzeby mieszkaniowe" oraz, iż "oba mieszkania pozostaną własnością wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym". Uznał, że taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu "własnych celów mieszkaniowych" nie można zawężać bowiem ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, NSA uznała, że wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. 5.8. Odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej interpretacji indywidualnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że te pozostają bez wpływu na orzekanie w niniejszej sprawie, ponieważ nie mają mocy wiążącej. 5.9. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.