III SA/Łd 1300/15

Dnia 25 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) . Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. S. – przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych z tytułu wady prawnej – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji - opisując przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłe – podał, że wnioskodawca (spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie całego kraju. Produkcja wyrobów tytoniowych ma miejsce w prowadzonym przez spółkę składzie podatkowym. W związku z wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. W działalności spółki, mogą wystąpić sytuacje, gdy kontrahenci zwrócą się do spółki z reklamacją wyrobów tytoniowych ze względu na wady fizyczne lub wady prawne dostarczonych przez spółkę wyrobów tytoniowych. Wśród wad prawnych mogą wystąpić wady związane z brakiem możliwości sprzedaży wyrobów tytoniowych wynikających z wejścia w życie określonych regulacji prawnych, wprowadzających zakaz sprzedaży wyrobów tytoniowych, dostarczonych przez spółkę swoim kontrahentom. W przeszłości taka sytuacja miała miejsce w związku z wejściem w życie regulacji prawnych zobowiązujących producentów do wytwarzania papierosów typu [...], a więc papierosów o obniżonej skłonności zapłonu, które gasną jeżeli nie są palone aktywnie. Analogiczne sytuacje były spowodowane zmianą przepisów ustawy z dnia 9 listopada 1995r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2015, poz. 298 ze zm.) w 2004r., która wprowadziła zmiany wyglądu opakowań jednostkowych wyrobów tytoniowych, jednocześnie przewidując, że wyroby tytoniowe w opakowaniach niezgodnych z nowymi przepisami mogły być produkowane i sprzedawane jedynie do określonego terminu. Podobne zmiany tej ustawy w zakresie wyglądu i opakowań wyrobów tytoniowych są oczekiwane w przyszłości, w związku z koniecznością wdrożenia przepisów dyrektywy PE i Rady 2014/40/UE z dnia 3 kwietnia 2014r. Przepisy te nie tylko zabraniają sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach niezgodnych z przepisami, ale wprowadzają sankcje karne za takie czyny. Innym rodzajem wady prawnej, może być utrata ważności znaków akcyzy, która także będzie powodowała brak możliwości ich dalszej sprzedaży przez ich nabywcę. Spółka rozważa, czy jest uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania reklamacji wynikającej z wady prawnej, w tym m.in. utraty ważności znaków akcyzy lub braku możliwości dalszej sprzedaży wyrobów tytoniowych przez kontrahenta spółki z powodu zmian przepisów prawa (wada prawna). W tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy: 1. będzie uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a u.p.a. do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a u.p.a., 2. będzie uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a u.p.a. do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a u.p.a. Zdaniem spółki będzie ona uprawniona, zgodnie z art. 83 bądź art. 83a u.p.a., zarówno do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, jak i z uwagi na utratę ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a u.p.a. Niezbędną przesłanką obniżenia podatku akcyzowego, o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą od reklamowanych wyrobów, na gruncie obu wskazanych powyżej przepisów, jest wystąpienie reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 83 u.p.a.) lub przez podatnika (art. 83a u.p.a.). Pojęcie "reklamacji" wskazane w art. 83 ust. 1 oraz art. 83a ust. 1 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w u.p.a., jak również w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Regulacje akcyzowe nie określają żadnych wymogów formalnych i materialnych, które określałyby, kiedy ma miejsce "uznana reklamacja". Pojęciem "reklamacji" nie posługuje się także k.c., gdyż na gruncie k.c. odpowiedzialność sprzedawcy względem kupującego za wady fizyczne lub prawne sprzedanej rzeczy została określona jako rękojmia, której zasady zostały ściśle sprecyzowane w k.c. Brak uregulowania normatywnego pojęć "reklamacji" oraz "uznanej reklamacji" na gruncie regulacji akcyzowych, wskazuje że należy im nadać takie znaczenie prawne jak to wynikające z języka powszechnego. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego reklamacja została zdefiniowana jako "zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp.". Czynnością reklamacji jest podjęcie określonego działania przez nabywcę towaru, tj. "zwrócenie się do dostawcy" i zgłoszenie określonych wad towaru. Przytoczona powyżej definicja "reklamacji" ma charakter otwarty (użycie "itd."), gdyż nie określa, że reklamacja powinna zostać zawężona wyłącznie do wad fizycznych towaru, jak również nie określa w którym momencie wada powinna powstać. Zdaniem spółki należy uznać, że również zwrócenie się przez nabywcę wyrobów tytoniowych do spółki w sprawie wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na braku możliwość dalszej odsprzedaży wyrobów tytoniowych z powodu niezgodności z przepisami prawa lub na utracie ważności znaków akcyzy stanowi "reklamację" w rozumieniu art. 83 oraz art. 83a u.p.a. "Reklamacją" wyrobów tytoniowych będzie już sama jednostronna czynność nabywcy wyrobów tytoniowych zwrócenia się do spółki ze zgłoszeniem określonej wady towaru. Natomiast, aby została wypełniona hipoteza art. 83 oraz art. 83a u.p.a., reklamacja ta musi zostać "uznana" przez sprzedawcę wyrobów, tj. spółkę. W związku z takim brzmieniem art. 83 oraz art. 83a u.p.a. należy przyjąć, że uznanie reklamacji leży w gestii sprzedającego i to on dokonując oceny zasadności reklamacji podejmuje decyzję o uznaniu reklamacji towarów. Brak możliwości dalszej odsprzedaży wyrobów tytoniowych, w tym m.in. ze względu na utratę ważności znaków akcyzy, może zostać uznane przez spółkę za zasadną przyczynę reklamacji, gdyż wyroby tytoniowe, które spółka sprzedała kontrahentowi, w przypadku wejścia w życie przepisów zakazujących ich dalszej odsprzedaży, czy też w przypadku utraty ważności znaków akcyzy nałożonych na te wyroby tytoniowe, nie będą mogły zostać przez niego dalej odsprzedane. Tym samym, kontrahent spółki nie będzie mógł ich wykorzystać do celów, dla których zostały sprzedane mu przez spółkę. Przed wprowadzeniem wyrobów tytoniowych do obrotu spółka dokonuje szczegółowych badań potencjalnego popytu na wyroby tytoniowe, które zamierza wprowadzić od obrotu. Są one dokonywane z uwzględnieniem preferencji konsumentów, jak również pozycji na rynku wyrobów konkurencji spółki. Pomimo tego mogą wystąpić sytuacje, w których spółka wprowadzi do obrotu taką ilości wyrobów tytoniowych, która przewyższa popyt na te wyroby. Skutkiem takiej sytuacji jest ich niesprzedanie w okresie ważności znaków akcyzy. Takie przypadki są zawsze niecelowe, gdyż powodują w praktyce negatywne konsekwencje finansowe związane z koniecznością oznaczenia tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, jak również z koniecznością usunięcia takich wyrobów tytoniowych z rynku, jeżeli nie zostaną oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Uznanie przez spółkę reklamacji będzie powodowało negatywne dla niej konsekwencje finansowe, m.in. będzie wiązało się z koniecznością zwrotu należności bądź części należności uiszczonych przez kontrahenta spółki za dostarczone uprzednio wyroby tytoniowe, które zostały skutecznie zareklamowane przez kontrahenta spółki wraz z kwotą podatku akcyzowego, której spółka nie mogłaby odzyskać. W konsekwencji niezasadne jest ograniczanie zakresu zastosowania art. 83 oraz art. 83a u.p.a. poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe uznanie reklamacji wyrobów tytoniowych ze względu na brak możliwości ich dalszej odsprzedaży, w tym ze względu na upływ ważności znaków akcyzy. Skoro ustawodawca posłużył się w wymienionych przepisach pojęciem "uznania reklamacji" przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, to takie brzmienie tego przepisu wskazuje, że pozostawił w gestii sprzedawcy decyzję, kiedy oraz z jakich powodów sprzedawca może uznać reklamację kupującego. Sprzedawca wyrobów akcyzowych w przypadku uznania reklamacji nie odniesie żadnych finansowych korzyści, a co więcej poniesie koszty związane z uznaniem reklamacji. Tym samym, jeżeli z powodów biznesowych/relacyjnych sprzedawca uznaje reklamację nabywcy wyrobów tytoniowych, a wyroby te nie są w istocie konsumowane, to regulacje akcyzowe powinny umożliwiać nieponoszenie kosztów akcyzy związanych z uznaniem reklamacji. Przedstawiona powyżej wykładnia art. 83 oraz art. 83a u.p.a. realizuje podstawową zasadę konsumpcyjności podatku akcyzowego. Na fundamentalny charakter zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego wskazuje treść dyrektywy horyzontalnej, która wielokrotnie odwołuje się do zasady konsumpcyjności w swojej treści. Zarówno art. 83 u.p.a., jak również art. 83a u.p.a., to przepisy służące realizacji zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego. Umożliwiają one nieponoszenie kosztów podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które ostatecznie nie zostaną skonsumowane przez odbiorców, ale zostaną zniszczone lub przerobione na inne wyroby akcyzowe. Wykładnia art. 83 bądź art. 83a u.p.a., przedstawiona przez spółkę, realizuje w pełni zasadę konsumpcyjności, gdyż na skutek obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia byłaby spółka zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta spółki opodatkowana będzie wyłącznie konsumpcja wyrobów akcyzowych, nie zaś czynności, które nie są związane z konsumpcją wyrobów akcyzowych jak np. ich zniszczenie. W art. 17 pkt b) i d) akcyzowej dyrektywy tytoniowej prawodawca unijny przewidział możliwość ustanowienia w regulacjach krajowych rozwiązań prawnych umożliwiających zwrot lub zwolnienie z podatku akcyzowego w przypadku wyrobów niszczonych pod nadzorem administracyjnym oraz wyrobów ponownie przetworzonych przez producenta. Przepis art. 17 pkt b) i pkt d) akcyzowej dyrektywy tytoniowej, został implementowany do krajowych regulacji akcyzowych m.in. poprzez art. 83 oraz art. 83a u.p.a. Zgodnie z dyspozycją art. 17 akcyzowej dyrektywy tytoniowej, państwa członkowskie były uprawnione do określenia warunków i formalności, zwrotu czy też zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie. Takim warunkiem jest w świetle art. 83 oraz art. 83a u.p.a. "uznanie reklamacji". Tym niemniej, w związku z faktem, iż akcyzowa dyrektywa tytoniowa przewiduje szeroki zakres zwolnienia, czy też zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wyrobów niszczonych pod nadzorem administracyjnym oraz wyrobów ponownie przetworzonych przez producenta, art. 83 oraz art. 83 a u.p.a. powinny być interpretowane w sposób zgodny z celem akcyzowej dyrektywy tytoniowej. W konsekwencji wykładnia art. 83 bądź art. 83a u.p.a., wskazująca, że reklamacją w rozumieniu tych przepisów jest również reklamacja z powodu wad prawnych polegających na braku możliwość dalszej odsprzedaży wyrobów tytoniowych lub na utracie ważności znaków akcyzy, jest zgodna z celem art. 17 akcyzowej dyrektywy tytoniowej. Uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia spółka będzie zobowiązana w przypadku uznania reklamacji ze względu na wady prawne, w tym utratę ważności znaków akcyzy, jest bardzo istotne dla spółki oraz dla całej branży tytoniowej w Polsce. Polska jest państwem, na terenie którego zlokalizowanych jest najwięcej w Unii Europejskiej zakładów produkujących nie tylko papierosy o aromacie naturalnym, ale też papierosy o tzw. aromacie charakterystycznym, tj. z wyraźnie wyczuwalnym zapachem lub smakiem innym niż zapach lub smak tytoniu, wynikającym z zastosowania dodatku lub kombinacji dodatków, w tym zapachu lub smaku owoców, przypraw, ziół, alkoholu, słodyczy, mentolu lub wanilii, który jest zauważalny przed spożyciem wyrobu tytoniowego lub w trakcie spożywania. Produkcja wyrobów o aromacie charakterystycznym jest jednym z kluczowych obszarów produkcji w zakładach tytoniowych zlokalizowanych w Polsce. Zgodnie z założeniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/UE z dnia 3 kwietnia 2014r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylająca dyrektywę 2001/37/WE, zwanej dalej dyrektywą tytoniową, w państwach członkowskich Unii Europejskiej wprowadzony ma zostać zakaz produkcji wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie. Dyrektywa tytoniowa zakłada, że jej postanowienia powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego do 20 maja 2016r. Wprowadzenie powyższego zakazu będzie miało bardzo negatywne skutki dla branży tytoniowej w Polsce. Z tego względu także Polska, wniosła w dniu 22 lipca 2014r. do Trybunału Sprawiedliwości skargę przeciwko Parlamentowi Europejskiemu i Radzie Unii Europejskiej (sprawa C-358/14) z żądaniem stwierdzenia nieważności części zapisów dyrektywy tytoniowej zakazujących wprowadzania do obrotu wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie. Skutkiem wejścia w życie zakazu wprowadzania do obrotu wyrobów tytoniowych o charakterystycznym zapachu będzie nie tylko redukcja zatrudnienia w zakładach tytoniowych zlokalizowanych w Polsce, ale też zwiększenie szarej strefy związanej z przemytem z państw spoza Unii Europejskiej wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie. Konsekwencją takiej sytuacji będzie obniżenie wpływów do budżetu państwa z podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Redukcja zatrudnienia w zakładach tytoniowych produkujących wyroby tytoniowe o charakterystycznym aromacie, będzie skutkowała negatywnymi konsekwencjami społecznymi, gdyż co do zasady zakłady tytoniowe są zlokalizowane na terenach słabo zurbanizowanych, o wysokim poziomie bezrobocia. W skrajnych przypadkach, wejście w życie zakazu może spowodować zamknięcie części zakładów produkujących wyroby tytoniowe na terenie kraju. Jeżeli więc skarga Polski złożona do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się nieskuteczna, kluczowym będzie umożliwienie jak najpełniejszego nasycenia rynku produkowanymi na terenie kraju wyrobami tytoniowymi o aromacie charakterystycznym, co będzie korzystne dla budżetu państwa i pozwoli na odłożenie w czasie negatywnych konsekwencji związanych z wejściem z życie zakazu wprowadzania do obrotu takich wyrobów. Zdaniem spółki powyższy cel może zostać osiągnięty bez konieczności zmiany obecnie obowiązujących regulacji akcyzowych, gdyż jego realizację umożliwia zarówno art. 83, jak i art. 83a u.p.a. Uznając to stanowisko spółki za nieprawidłowe organ administracji stwierdził, że art. 83 ust. 1 i 2 oraz art. 83a ust. 1-3 u.p.a. uzależniają prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika. Przepisy u.p.a. nie zawierają definicji reklamacji, zatem należy odwołać do powszechnego (językowego) znaczenia reklamacji. Reklamacją jest zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód [http://sjp.pwn.pl/]. Reklamacja ogranicza się zatem do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) takimi wadami będą wady jakościowe nabytego towaru, czyli wady odnoszące się do wad jakościowych towaru istniejące już w momencie dopuszczenia go do konsumpcji (rozumianej jako wyprowadzenie towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy). Tym samym za reklamację w znaczeniu językowym nie można uznać wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobu akcyzowego), który w momencie wprowadzenia go do konsumpcji był pełnowartościowym wyrobem. Za uznaniem za reklamację, opisanych we wniosku sytuacji, nie przemawia charakter podatku akcyzowego, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja wyrobów akcyzowych, co wynika wprost z art. 1 dyrektywy 2008/118/WE. Pojęcie konsumpcji na gruncie podatku akcyzowego nie jest tożsame z jego potocznym znaczeniem. Pojęcie konsumpcji, dla potrzeb podatku akcyzowego, zostało zdefiniowane w art. 7 dyrektywy 2008/118/WE. Stosownie do ust. 1 i 2 lit. a) tego artykułu podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przez "dopuszczenie do konsumpcji" rozumie się m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Zgodnie z art. 7 ust. 4 zdanie pierwsze dyrektywy za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Przepis ten wyklucza opodatkowanie wyrobów akcyzowych, które ulegną zniszczeniu, przy czym zniszczenie to musi mieć miejsce przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten tylko potwierdza, że po wyprowadzeniu wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od tego czy zostanie on skonsumowany, w potocznym znaczeniu tego słowa, czy też nie zostanie skonsumowany, jest bez znaczenia dla definicji konsumpcji określonej na potrzeby podatku akcyzowego. W sytuacji gdy spółka wyprowadzi wyroby tytoniowe poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nastąpi konsumpcja tych wyrobów. Instytucja reklamacji określona w art. 83 i 83a u.p.a. nie ogranicza się wyłącznie do wad fizycznych wyrobów i winna obejmować również wady prawne. Wady te, adekwatnie jak w przypadku wad fizycznych, wyrób winien posiadać już w momencie wprowadzenia go do konsumpcji, a co jak wynika z wniosku nie ma miejsca. Dlatego też wycofywanie z obrotu wyrobów z powodu zmian regulacji prawnych, z powodu których dalsza sprzedaż tych wyrobów jest nielegalna, bądź też z powodu utraty ważności znaków akcyzy, nie stanowi reklamacji na gruncie podatku akcyzowym albowiem w momencie wprowadzenia tych wyrobów na rynek nie posiadały one żadnych wad, w tym wad prawnych. Sam fakt przyjęcia przez spółkę zwrotu wyrobów tytoniowych z wadami prawnym i uznanie go przez spółkę za reklamację jest w tym przypadku bez znaczenia. Co prawda, w celu obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów konieczne jest uznanie reklamacji przez podmiot wprowadzający wyrób do konsumpcji, przy czym jest to warunek wtórny. O tym czy wycofanie wyrobów z rynku jest wykonywane w ramach reklamacji, o której mowa w art. 83 i 83a u.p.a., nie decydują subiektywne przesłanki którymi kieruje się podmiot uznający dany zwrot towarów za "reklamację", co może być podyktowane np. warunkami umowy bądź chęcią zachowania dobrych relacji handlowych z odbiorcami, lecz obiektywne okoliczności, które wypełniają, przytoczoną po wyżej, definicję reklamacji. Przepisy art. 83 i 83a u.p.a. nie są implementacją art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE.L z 2011r. nr 176, str. 24). Natomiast art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE został implementowany w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 195). Zwolnienie określone w § 17 wskazanego rozporządzenia ma zastosowanie tylko do wyrobów które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czyli takich które nie zostały wprowadzone do konsumpcji i to jedynie w sytuacji gdy wyroby te stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Forma i zakres implementacji wskazanego przepisu wynika z jego treści, zgodnie z którą zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić w określonych przypadkach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Inaczej mówiąc, zwolnienie oraz zwrot akcyzy przewidziany w art. 17 dyrektywy tytoniowej może być wprowadzony w takim zakresie, w jakim zostało określone przez dane państwo członkowskie. Z uwagi na sposób implementacji art. 17 dyrektywy tytoniowej do krajowego porządku prawnego, zwolnienie określone w § 17 rozporządzenia nie znajduje zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku. Przywołane przez spółkę argumenty o charakterze ekonomicznym są nieistotne z punktu widzenia interpretacji przepis prawa podatkowego. Organ wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany do dokonania interpretacji przepisów w sposób obiektywny, niezależnie od wynikających z nich skutków ekonomicznych. Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z instytucji reklamacji przewidzianej w art. 83 i 83a u.p.a. Tym samym art. 83 i 83a u.p.a. nie mają zastosowania w sprawie objętej wnioskiem. We wniesionej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] spółka A wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa polegające na: - błędnej wykładni art. 83 ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że reklamacja o której mowa w niniejszym przepisie dotyczy wyłącznie wad prawnych wyrobów tytoniowych istniejących w momencie dopuszczenia do konsumpcji rozumianym jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy; - błędnej wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że reklamacja o której mowa w niniejszym przepisie dotyczy wyłącznie wad prawnych wyrobów tytoniowych istniejących w momencie dopuszczenia do konsumpcji rozumianym jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy; - błędnej wykładni art. 83 ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83 u.p.a.; - błędnej wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83a u.p.a.; - błędnej wykładni art. 83 ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83 u.p.a.; - błędnej wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83a u.p.a. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., tj. objętych wnioskiem o interpretację przepisów art. 83 ust. 1 i art. 83a ust. 1. Stosownie do pierwszego z nich w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Na mocy drugiego zaś w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. W pierwszym przypadku warunkiem obniżenia akcyzy jest wykorzystanie reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobu akcyzowego, w drugim zaś całkowite zniszczenie wyrobu w warunkach określonych w przepisie (art.83 ust. 2 i art. 83a ust. 2 u.p.a.). Na tle tych przepisów sporną między stronami kwestią jest rozumienie pojęcia "reklamacja" wyrobu akcyzowego. Strony są zgodne co do tego, że reklamacja ta może nastąpić zarówno z powodu wad fizycznych, jak i prawnych wyrobu, jednakże odmiennie określają moment ujawnienia się tych wad jako element przesądzający o zaistnieniu "reklamacji". Zdaniem spółki z reklamacją wyrobu akcyzowego mamy do czynienia także wówczas gdy wada fizyczna i prawna pojawi się po dopuszczeniu wyrobu do konsumpcji, bowiem np. z powodu przeszacowania podaży nad popytem (nasycenia rynku) mogą utracić ważność znaki akcyzy czy może zostać wprowadzony zakaz sprzedaży danego wyrobu tytoniowego, skutkujące jego wycofaniem z obrotu handlowego. W takich sytuacjach spółka jak sama stwierdza kierując się powodami biznesowymi, relacjami z nabywcami wyrobów uznaje reklamacje, gdyż ustawodawca swobodnej decyzji spółki pozostawił możliwość uznania reklamacji. Według organu z kolei w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z reklamacją, lecz z wycofaniem wyrobu z obrotu. Reklamacja ma bowiem miejsce z powodu wad wyrobu, tkwiących w wyrobie w momencie jego przekazania do konsumpcji (sprzedaży przez spółkę kontrahentom). O uznaniu czynności za reklamację nie mogą decydować subiektywne przesłanki, którymi kieruje się spółka uwzględniając reklamację. Rozważając sporną kwestię, rację mają obie strony, kiedy twierdzą, że wobec braku normatywnej definicji pojęcia "reklamacja" w polskim systemie prawnym należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. W tym rozumieniu oznacza ono zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi z warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 584). Istotą reklamacji jest więc wada tkwiąca w nabytym towarze w momencie jego nabycia. Pomimo, że w definicji tej nie wskazano momentu, w którym wada powstała, nie oznacza to, że moment ten nie jest istotny dla zakwalifikowania jej zgłoszenia jako reklamacji. Skoro bowiem zawiadomienie o wadzie jest powiązane z niezgodnością towaru z warunkami uprzednio zawartej umowy, to oczywistym jest, że już w momencie zawarcia tej umowy wada musiała tkwić w wyrobie, choć wówczas nie była jeszcze widoczna. Logiczne jest też, że reklamacja jest dokonywana z uwagi na wadę towaru, a o jej uznaniu przesądza to, czy rzeczywiście wada taka tkwiła w wyrobie w momencie jego wydania nabywcy. Obiektywną okolicznością uznania reklamacji za zasadną powinna zatem być tkwiąca w towarze wada w momencie jego sprzedaży. Tak też w odczuciu społecznym odbierana jest reklamacja. Nie bez znaczenia jest tu i ta okoliczność, że każde odstępstwo od opodatkowania stanowi wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, co ma tę konsekwencję, że przesłanki stosowania jakichkolwiek obniżek/zmniejszeń/wyłączeń należy interpretować ściśle. Kierując się tą regułą przyjąć zatem należy, że pojęcie "reklamacji" należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a nie szeroko jak tego domaga się spółka poprzez objęcie przypadku zwrotu towaru z uwagi np. na utratę ważności znaków akcyzy czy wprowadzenie zakazu obrotu tym towarem, co w istocie prowadzi do wycofania wyrobu z obrotu handlowego. Na gruncie analizowanych powyżej przepisów prawa wbrew wyraźnej woli ustawodawcy nie można zatem zrównywać pojęcia "reklamacji" z pojęciem samego "wycofania" (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2013r., III SA/Gl 1995/12). Tak pojmowana istota "reklamacji" nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, wedle którego reklamację stanowi również wada towaru zaistniała w przyszłości, np. wobec utraty przydatności towaru do użycia czy wprowadzenia zakazu obrotu określonym rodzajem towaru. Uznanie reklamacji z przyczyn innych niż wada towaru, tkwiąca w nim w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego spółki, nie wypełnia hipotezy art. 83 i art. 83a u.p.a. Nie przesądza to bowiem, że faktycznie wystąpiła reklamacja. Co istotne spółka nie zauważa tego, że podawane przez nią okoliczności, skutkujące wycofaniem wyrobu z obrotu handlowego, nie powodują, że wyrób jest wadliwy i z tego powodu podlega reklamacji. To, że z powodu ich zaistnienia wyrób nie będzie mógł być przedmiotem dalszego obrotu handlowego, oznacza jedynie, że wyrób ten, który uprzednio jako pełnowartościowy opuścił skład podatkowy spółki, utracił w późniejszym czasie swoje uprzednio posiadane cechy jakościowe. Nie jest to równoznaczne z wadą towaru w momencie jego dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu u.p.a. Także okoliczność, że uznanie reklamacji leży w wyłącznej gestii skarżącej spółki nie oznacza, że uznanie to na gruncie tych przepisów będzie mogło być zakwalifikowane jako "reklamacja" w rozumieniu u.p.a., a więc, że będzie ono rodziło skutki prawne w postaci prawa do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przez spółkę od reklamowanych wyrobów. Organ ma uprawnienie do weryfikowania uznanej przez podatnika reklamacji w aspekcie skutków podatkowych dla podatku akcyzowym. Zgodzić się należy z organem, że uznanie reklamacji w opisanych we wniosku okolicznościach stanowi wycofanie wyrobu z obrotu, nie rodzące skutków prawnych na gruncie art. 83 i art. 83a u.p.a. W orzecznictwie sądowym podnosi się bowiem, że za "reklamację" nie można uznać sytuacji wycofania wyrobu, który jako pełnowartościowy utracił te właściwości w późniejszym czasie (tak prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2013r., III SA/Gl 1995/12). Uznanie wycofania wyrobu z obrotu czy jego zwrotu za "reklamację" oznaczałoby zrównanie tych pojęć, podczas gdy są to różne pojęcia. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia "reklamacja" poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Brak definicji w ustawie u.p.a. pojęcia "reklamacja" oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej (tak wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I GSK 1473/13). Nie podważa powyższej wykładni pojęcia "reklamacja" argument spółki oparty na zasadzie konsumpcyjności podatku akcyzowego. To, że art. 83 i art. 83a u.p.a. realizuje jak podnosi spółka tę zasadę nie jest równoznaczne z tym, że każdy zwrot wyrobów przez kontrahenta, a tym bardziej ze wskazywanych przez spółkę przyczyn, spełnia warunki uznania go za "reklamację". Z uwagi na okoliczności faktyczne zwrotu spornych wyrobów nie może być zatem mowy o naruszeniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji z uwagi na nieskonsumowanie wyrobu w rozumieniu u.p.a., nie zaś faktyczną konsumpcję. Skoro bowiem produkowane przez spółkę wyroby zostały wyprowadzone ze składu podatkowego spółki, a czynność ta podlegała opodatkowaniu akcyzą, to zostały one dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu u.p.a. Jak wynika z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie zawartą w ust. 2 lit. a) i ust. 4 art. 7 dyrektywy nr 2008/118/WE definicją legalną pod pojęciem "dopuszczenie do konsumpcji" należy rozumieć opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami, przy czym pojęcie to nie obejmuje całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego; całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone są zaś te, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Z przepisu tego wynika, że dopuszczenie do konsumpcji oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyjątkiem przypadków całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych. Dopuszczenie do konsumpcji, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, nie jest zatem tożsame ze skonsumowaniem wyrobu w potocznym rozumieniu. Wprowadzając to autonomiczne pojęcie, jak i zasady opodatkowania wyrobów akcyzą i zasady odstępowania od tego opodatkowania ustawodawca unijny dąży do zapewnienia jednolitego opodatkowania wyrobów akcyzą, w tym zasad dopuszczenia ich do konsumpcji (pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/118/WE). Zważywszy na powyższe przyjąć należy, że opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez wyroby oznacza dopuszczenie go do konsumpcji. W tym zakresie nie są zatem zrozumiałe pozostające zresztą w sprzeczności argumenty spółki. Skoro bowiem spółka zapłacił akcyzę w związku z opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez wyroby, to nie jest jasne twierdzenie, że "opodatkowana będzie wyłącznie konsumpcja wyrobów akcyzowych, nie zaś czynności, które nie są związane z konsumpcją wyrobów". Można sądzić, że spółka ma tu na myśli konsumpcję w potocznym rozumieniu jako spożycie, zjedzenie, użycie wyrobu, użytkowanie wyrobu, skoro wyrób został wycofany z obrotu i nie podlega użyciu przez detalicznego konsumenta. Jednakże nie jest to zasadne rozumowanie wobec definicji legalnej pojęcia "dopuszczenie do konsumpcji". Nie można zatem przyjąć – jak zdaje się oczekiwać spółka – że skoro pojęcie "reklamacja" nie zostało zdefiniowane prawnie i wobec tego należy je rozumieć potocznie, to również i w ten sam sposób należy odczytywać znaczenie pojęcia "konsumpcja". Podnieść też trzeba, że przepisy art. 83 i art. 83a u.p.a. przewidują uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy, do której jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, a ich zakres przedmiotowy obejmuje wyłącznie wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji. Uprawnienie do wprowadzenia obniżenia akcyzy w przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych wynika z art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz. U. UE. L. 2009.9.12) - analogicznie wyrok NSA z dnia 30 października 2012r., I GSK 640/11. W art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE ustawodawca odsyła bowiem m.in. do dyrektyw wymienionych w art. 1 tej dyrektywy, który z kolei wymienia dyrektywy nr 92/79/EWG, nr 92/80/EWG oraz nr 95/59/WE. Dyrektywy te zostały obecnie skonsolidowane przez dyrektywę nr 2011/64/UE, która w art. 21 stanowi, iż odesłania do uchylonych dyrektyw (92/79/EWG, 92/80/EWG oraz 95/59/WE) odczytuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą korelacji w załączniku II. Skoro zatem w art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE ustawodawca używa zwrotu "oprócz przypadków" m.in. przewidzianych we wskazanych trzech dyrektywach, to tym samym ma on zastosowanie do innych przypadków niż określone w tych trzech skonsolidowanych dyrektywach. Prowadzi to do wniosku, że art. 83 i art. 83a u.p.a. wprowadza odstępstwa od zasady opodatkowania wyrobów tytoniowych i ma zastosowanie w zakresie innym niż wskazane w art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE wyjątki od tego opodatkowania, w tym w zakresie innym niż określony w art. 17 dyrektywy 2011/64/UE. Ten ostatni w zakresie lit. a-c) implementuje § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 poz. 195). Zauważyć należy, że art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE i art. 17 dyrektywy nr 2011/64/UE przewidują odrębne przypadki odstąpienia od opodatkowania akcyzą wyrobów. Na tle tych odstępstw wyrażany jest pogląd, że dokonywane na podstawie pierwszego z nich są obligatoryjne i polski ustawodawca reguluje je bezpośrednio w ustawie u.p.a., zaś przewidziane w drugim z nich są fakultatywne i są wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w drodze rozporządzeń wykonawczych do u.p.a. (tak. Np. G. Musolf, Komentarz do art. 17 dyrektywy 2011/64/UE, Lex 2013). Co istotne w art. 83 i art. 83a u.p.a. przewidziane jest obniżenie akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej, a w § 17 rozporządzenia z 2013r. – zwolnienie od akcyzy lub jej zwrotu. Są to zatem różne sposoby wyrażenia tego elementu konstrukcji podatku. Wskazać też trzeba, że fakultatywne odstępstwa od opodatkowania akcyzą w art. 17 dyrektywy nr 2011/64/UE, jak i możliwe do wprowadzenia w prawie krajowym w innych przypadkach niż wymienione wprost w art. 11 dyrektywy 2008/118/WE oznaczają, że ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim nie obowiązek, lecz możliwość wprowadzenia, czy utrzymania określonych wyjątków skutkujących brakiem opodatkowania. Sprecyzował też, które ze szczególnych sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych mogą być (ale nie muszą) objęte wprowadzonym systemem wyłączeń z podatku akcyzowego. Wskazał maksymalny zakres przedmiotowy tego odstępstwa, obejmując nim zwolnienie od podatku akcyzowego i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Nie wprowadził przy tym ograniczeń co do ich wyboru. Krajowi prawodawcy uzyskali równoczesną możliwość dokonania wyboru co do samej formy skutkującej brakiem opodatkowania, jak i zakresu zwolnień lub zwrotów i to nie tylko w granicach sprowadzających się do wyboru w ramach sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych, wymienionych w art. 17 dyrektywy 2011/64/UE, ale i w ramach każdej z poszczególnych grup wyrobów tam opisanych (por. tak wyrok NSA z dnia 21 maja 2013r., I FSK 407/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2013r., III SA/Łd 984/13). Ustawodawca tak w art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE, jak i w art. 17 dyrektywy 2011/64/UE pozostawia państwom członkowskim swobodę określenia warunków i formalności stosowania zwolnień/zwrotów i obniżeń akcyzy. A zatem nie sposób zakwestionować zaskarżonej interpretacji przez pryzmat przyjętych przez polskiego ustawodawcę warunków tego elementu konstrukcji podatku akcyzowego (zwolnień, pomniejszeń i zwrotów akcyzy), jak i dokonanego przez państwo wyboru sposobu obniżenia akcyzy. Wobec przyjętej na poziomie unijnym konstrukcji stosowania tych elementów podatku akcyzowego nie zasługują na uwzględnienie wskazywane przez spółkę negatywne dla niej skutki finansowe w przypadku uznania reklamacji w opisanych okolicznościach, a sprowadzające się do zwrotu części należności kontrahentowi za dostarczone uprzednio wyroby przy jednoczesnym braku możliwości odzyskania części zapłaconej od nich akcyzy. Ciężar prowadzonej działalności gospodarczej, jak i straty finansowe będące następstwem decyzji biznesowych spółki obciążają li tylko spółkę. Zresztą sama spółka przyznaje, że przed wprowadzeniem wyrobów tytoniowych do obrotu dokonuje szczegółowych badań potencjalnego popytu na te wyroby. Ryzyko przeszacowania popytu jest integralną częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Także tak ważkie argumenty jak skutki implementacji dyrektywy 2014/40/UE (wprowadzenia zakazu produkcji wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie) dla sektora tytoniowego w Polsce, obniżenie wpływów do budżetu państwa, negatywne skutki społeczne ewentualnej likwidacji zakładów tytoniowych, położonych w słabo zurbanizowanych regionach kraju nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. ms