I SA/Gl 1141/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 dalej: "O.p".), art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.849, dalej: "u.p.o.l."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą A S.A. w J. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu organ ten zaznaczył, iż deklaracja podatkowa za 2007 r., złożona przez stronę w zakresie B wzbudziła wątpliwości, iż Spółka nie wykazała w deklaracjach podatkowych wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. Pismami z dnia 11 sierpnia 2010 r. oraz 9 września 2010 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia danych dotyczących wartości początkowej wszystkich budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod powierzchnią ziemi i wyrobisk górniczych według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz 31 grudnia 2007 r. i informacji o wszystkich zmianach powyższych danych pomiędzy tymi datami, z podaniem ich daty i przyczyn. W odpowiedzi strona przedstawiła wyjaśnienie wraz z załącznikami żądanych wykazów budowli zlokalizowanych na i pod powierzchnią ziemi dotyczących B, zaznaczając, iż jest to zestawienie o charakterze informacyjnym dla prowadzonego postępowania (zestawienia te są prowadzone na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wskazała, powołując się na art. 58 ustawy Prawo górnicze i geologiczne, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 46 kodeksu cywilnego, iż wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomością i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ ten wskazał, iż opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, ale budowle w nich znajdujące się jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretację zawartą w ówczesnych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego, oraz odrzucając możliwość oparcia się na ustawie - Prawo górnicze i geologiczne, organ pierwszej instancji uznał, iż wykaz przedłożony przez stronę zawiera zespół obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym, który podlega opodatkowaniu bez względu na fakt umiejscowienia w stosunku do powierzchni ziemskiej, natomiast z uwagi na to, iż służy prowadzeniu działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Kolegium decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od decyzji organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 658/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium z dnia [...]r. W wydanym wyroku Sąd dokonał wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Sąd zaznaczył, iż powyższy wyrok TK posiada charakter interpretacyjny i jego dyrektywy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia spornego stanu faktycznego sprawy. Wskazał na konieczność ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, a w celu wyeliminowania sporu bądź przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów postępowania - na konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę, Kolegium przeprowadziło rozprawę administracyjną, podczas której pełnomocnik strony zweryfikował jej dotychczasowe stanowisko, zaznaczając, iż z uwagi na pozostawanie w toku postępowania podatkowego prowadzonego z urzędu i niemożność skorygowania deklaracji, to organ podatkowy powinien wskazać, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie doszło zatem do wyjaśnienia kwestii spornych i do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przedmiotów opodatkowania. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. oraz przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że postępowanie uzupełniające, nawet przy zastosowaniu czynności procesowej - rozprawy administracyjnej, nie doprowadziło do uzgodnienia i jednoznacznego ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na jego skomplikowany charakter. Wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznie szerszym rozmiarze i uzyskania dowodu z opinii biegłego, który może mieć istotne znaczenie dla meritum sprawy. SKO zaznaczyło, iż zgodnie z wiążącym wyrokiem Sądu "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym (...) w sytuacji, gdy przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Dopiero niesporne określenie zakresu przedmiotowego sprawy i wskazanie co jest przedmiotem opodatkowania prowadzić będzie do dalszych czynności wyjaśniających, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do omówionych powyżej przedmiotów opodatkowania. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., w łącznej kwocie [...]zł. Organ ten nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie opodatkowania gruntów i budynków, jednakże zakwestionował deklarację w zakresie budowli. Strona w deklaracji i korektach zadeklarowała podatek od budowli w kwocie [...]zł. Jednakże zdaniem organu pierwszej instancji podatek nie został zadeklarowany i uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które podlegały opodatkowaniu. Realizując wskazania Kolegium, organ pierwszej instancji w dniu 2 grudnia 2014 r. wezwał stronę do przedłożenia kompletnych list wyposażenia wyrobisk zlokalizowanych na terenie Gminy P. (również zlikwidowanych) wraz z podaniem ich wartości zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik zrealizował wezwanie pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., nadsyłając żądane wykazy środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu uzasadnione było ustalenie w tym postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli i ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak również określenia ich wartości jako podstawy opodatkowania. Powołując się na wykładnię dokonaną przez TK w wyroku o sygn. P 33/09, organ pierwszej instancji przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów opodatkowania uwzględniając fakt, iż sprawa wymaga pozyskania wiadomości specjalnych w oparciu o opinię biegłego. Opinia ta objęła zakresem ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez stronę: czy stanowią budowle występujące w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, załączniku do tej ustawy lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, załączniku do tej ustawy lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących Prawo budowlane oraz wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem i wskazanie, które z przedstawionych przez stronę środków trwałych nie spełniają przesłanek pozwalających na zaklasyfikowanie ich w sposób wymieniony powyżej. Jako materiał badawczy przyjęto sporządzone i przedłożone przez Spółkę wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. Opinia biegłego a następnie ocena organu podatkowego objęła wykazane przez Spółkę obiekty, takie jak: obudowy, rurociągi, kable i linie kolejek. Organ pierwszej instancji ustalił, iż obiekty te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne. Rurociągi wyróżnione przez stronę jak rurociąg przeciwpożarowy, rurociąg odwadniający, odmetanowania, rurociąg do lokowania odpadów, rurociąg ciśnieniowo-zasilający i ciśnieniowo-spływowy, rurociąg klimatyzacyjny, rurociąg sprężonego powietrza i inne rurociągi oraz linie kablowe (kable elektroenergetyczne, techniczne i oświetleniowe) zostały zakwalifikowane przez organ ze względu na pełnioną funkcję do kategorii sieci technicznych, jako budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analiza linii kolejowych doprowadziła do uznania je za budowle, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast obudowy wyrobisk górniczych zostały przez organ pierwszej instancji uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako wprost wymienione w nim konstrukcje oporowe, stanowiące samodzielne obiekty, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Organ pierwszej instancji uznał, iż posiadają one cechy charakterystyczne, pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jako związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do tak ustalonych przedmiotów opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania wartość określoną przez stronę, która w wykazie nadesłanym na wezwanie organu dokonała rozbicia wartości środków trwałych na wartość prac górniczych - drążenia wyrobiska (robociznę) oraz wartość obiektów, spośród których organ wyróżnił obiekty stanowiące samodzielne budowle. W efekcie organ pierwszej instancji określił w ramach całorocznego zobowiązania, podatek od budowli dotąd niezadeklarowanych w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że Spółka złożyła w styczniu 2015 r. dobrowolnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za następne lata, tj. 2011-2014, w których włączyła do przedmiotów opodatkowania budowli infrastrukturę zlokalizowaną pod ziemią - obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych, potwierdzając (w ocenie organu) stanowisko co do zasadności uznania opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Korekty te nie objęły natomiast obudów górniczych, które nie zostały włączone do podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, jak i procedury podatkowej. W zakresie przedmiotu opodatkowania pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu decyzji wskazań ujętych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09 z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przyjmując, iż za przedmiot opodatkowania uznano obudowę górniczą zakwalifikowaną jako konstrukcję oporową. Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko narusza wytyczne zawarte w wyroku TK poprzez zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji terminu "konstrukcja oporowa" zdefiniowanego w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. jako budowla związana z budownictwem drogowym, co organ pierwszej instancji zignorował. Pełnomocnik podważył przyjęcie przez biegłego takiej kwalifikacji wobec obudowy górniczej w oparciu o niezasadne uznanie tożsamości funkcji pełnionych przez obudowę górniczą i konstrukcję oporową. Obudowa górnicza jest bowiem integralną częścią wyrobiska górniczego, jego częścią składową, umożliwiającą jego dalsze funkcjonowanie poprzez wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, zmniejszaniem wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym Sąd podważył możliwość uznania w drodze analogii obudowy górniczej za konstrukcję oporową. Do odwołania załączył opinię prof. J. K. i prof. W. K. wnosząc o dołączenie jej do akt i przeprowadzenie dowodu. Pełnomocnik zarzucił organowi również naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. i naruszenie zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz wykładni rozszerzającej poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń biegłego w opinii o charakterze technicznym, brak przedstawienia argumentacji uzasadniającej uznanie obudów górniczych za budowle w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Postanowieniem z dnia [...]r. Kolegium dopuściło do materiału dowodowego sprawy opinię załączoną do odwołania. Podczas czynnego udziału w postępowaniu i po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie w siedzibie Kolegium, pełnomocnicy strony zaznaczyli, iż wprawdzie organ pierwszej instancji powołał biegłego w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych i przyjął do wyceny dane z zestawienia wraz z alokacją sporządzone przez Spółkę, jednakże nadal przedmiotem sporu pozostaje fakt zaliczenia do budowli i objęcia opodatkowaniem elementów obudowy górniczej i zrównania jej z konstrukcją oporową zdefiniowaną w przepisach dotyczących dróg publicznych. Pełnomocnicy strony wskazali, iż obudowa górnicza stanowi integralną część wyrobiska wymaganą przez przepisy jako konieczność zabezpieczenia wyrobiska stosownie do warunków górniczych i nie jest możliwe potraktowanie jej jako samodzielnej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do akt sprawy załączono 13 fotografii w celu zilustrowania różnicy między konstrukcją oporową a obudową górniczą i wskazano, że o ile obiekty, przy których wznoszone są konstrukcje oporowe mogą bez nich samodzielnie funkcjonować, o tyle wyrobiska górnicze w kopalniach bez obudowy nie nadają się do eksploatacji. Decyzją z dnia [...]r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO w pierwszej kolejności zauważyło, że w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., gdyż na dotychczasową decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wniesiona została skarga do sądu administracyjnego w dniu 4 lipca 2011 r. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem prawomocności i aktami sprawy przesłano do Kolegium w dniu 1 sierpnia 2014 r., zatem bieg terminu przedawnienia upływającego początkowo z końcem 2012 r. musi uwzględniać czasokres zawieszenia pomiędzy wskazanymi datami i pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy SKO zwróciło uwagę, że przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiły dwie kwestie: zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości (ustalenie, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości) oraz prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium zaznaczyło przy tym, że z zarzutów Spółki oraz dokumentacji zebranej w postępowaniu wynika, iż przedmiotem sporu jest prawidłowość kwalifikacji tylko niektórych z przedmiotów objętych decyzją organu pierwszej instancji (tj. obudów górniczych zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym) oraz opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Kolegium zwróciło następnie uwagę na definicję legalną pojęcia "budowla", zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei definicje legalne pojęć, do których zawiera odesłanie powyższa definicja znajdują się w art. 3 Prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1b tego Prawa za obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 tej ustawy, jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. SKO wskazało, iż analizy powyższych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonał Trybunału Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 33/09, w którym zawarł dyrektywy interpretacyjne, mające służyć wyjaśnieniu pojęć objętych przepisami prawa mającymi zastosowanie także w niniejszej sprawie. TK wskazał, iż podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, ale art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Kolegium zaznaczyło, iż TK zastrzegł, że nie istnieją przeciwwskazania, aby obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko obiekty te da się zakwalifikować: - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tym, że Trybunał wskazał, iż za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: "1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. SKO zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie zarówno strona jak i organy podatkowe podzielają pogląd, iż realizacja wytycznych wynikających z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tak skomplikowanym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. W tych ramach Kolegium wskazało, że w sprawie został powołany biegły A. K., posiadający uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Biegły ten wykazał także wykształcenie w zakresie specjalności budownictwo górnicze, czynną pracę zawodową w zawodzie, doświadczenie zawodowe w ramach pełnienia funkcji kierownika działu inwestycji i budownictwa w przedsiębiorstwie robót górniczych, nadto jest rzeczoznawcą majątkowym i biegłym sądowym w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości. W wydanej opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez stronę i wskazał, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w Prawie budowlanym. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy występują: konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych - zbrojenie szybów. Treść wydanej opinii udostępniona została stronie, umożliwiono jej także zadawanie pytań biegłemu. Stanowisko zawarte w opinii biegły podtrzymał w swoim piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. Kolegium zaznaczyło, że przeciwko przyjętej kwalifikacji obiektów zarzut postawiono w odwołaniu od decyzji. Spółka zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie prawa i niezasadne przyjęcie pojęcia zdefiniowanego wprost w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy - Prawo budowlane do innych celów, opierając się na zastosowaniu analogii i na powołanych w opinii podobieństwach cech obiektów. SKO stwierdziło, że pojęcie "konstrukcja oporowa" nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym, ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Pojęcie to zdefiniowano natomiast w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają : konstrukcja oporowa - budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Kolegium podważyło stanowisko przedstawione w odwołaniu, zakładające automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "konstrukcji oporowej" definicji legalnej zawartej w tej ustawie i przyjęcie założenia, iż obiekt ten służy tylko na potrzeby regulacji w zakresie ustawy o drogach publicznych i budownictwa drogowego. Na potwierdzenie swego stanowiska SKO przywołało wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II OSK 2840/13. Kolegium zaznaczyło, że z punktu widzenia prawa budowlanego obiekt budowlany należy kwalifikować przede wszystkim ze względu na jego przeznaczenie, czyli funkcję jaką ma pełnić. Zauważyło nadto, że pojęcie "konstrukcja oporowa" zawarte jest także w innych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie, np. w § 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2005 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz.U. Nr 96, poz. 817) konstrukcja oporowa została wymieniona jako kolejowy obiekt inżynierski. SKO wskazało dalej, że kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za konstrukcje oporowe, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną, mając też na uwadze definicję legalną dla celów ustawy o drogach publicznych. Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Biegły wskazał, iż konstrukcja oporowa przy zastosowaniu w budownictwie drogowym przeciwdziała naporowi skał zasadniczo z jednego kierunku, w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zawsze z trzech kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedno z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, przy czym wskazał, iż zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Kolegium uznało uzasadnienie powyższej opinii za przekonujące. Przepisy prawa regulujące zagadnienie konstrukcji oporowej nie uzależniają bowiem kwalifikacji przedmiotu od ilości kierunków naporu, rodzaju mas, od których konstrukcja zabezpiecza ani położenia jej w stosunku do powierzchni ziemi. SKO wskazało też, że dokumentacja zdjęciowa załączona przez pełnomocników do protokołu czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym (w której m.in. ukazano konstrukcje oporowe - w celu odróżnienia ich od obudowy górniczej) wskazuje na różne zastosowania takich konstrukcji. Równocześnie Kolegium zwróciło uwagę na fakt, iż do akt niniejszej sprawy, na etapie odwoławczym, została przedłożona inna opinia specjalistyczna - prof. dr hab. W.K. oraz prof. dr hab. J.K. pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze". Opinia ta została opracowana przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i sporządzona była dla innych celów; stanowi w związku z tym dokument prywatny. Należało jednak przyjąć tę opinię objętą wnioskiem strony - do materiału dowodowego i poddać go następnie analizie i ocenie na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dowodami w sprawie, a ocenę tą wyrazić w rozstrzygnięciu sprawy. Wskazana opinia zawiera fachową wiedzę nie do przecenienia w zakresie nomenklatury używanej w branży i przedstawia m.in. obudowy górnicze. Analiza tekstu wskazuje, iż autorzy również przykładają istotną wagę do funkcji tego przedmiotu wskazując, że "wykonywana robotami górniczymi obudowa wyrobisk zapewnia zaledwie do kilku procent tej podporności, która stanowiła calizna usunięta z przestrzeni górotworu w wyniku wykonanych robót górniczych. Stanowi wzmocnienie górotworu, chroni wyrobisko przed opadem luźnych skał do wyrobiska, ogranicza jego zaciskanie. (...) Podkreślić należy, iż dla właściwego utrzymania wyrobisk górniczych w maksymalnym stopniu wykorzystywana jest samonośność górotworu, a obudowa górnicza niezależnie od rodzaju wyrobiska wyłącznie ma za zadanie ograniczenie nadmiernego przemieszczania skał do wyrobiska o ochronę jego przed opadami luźnych, odspojonych bloków skalnych". Omawiając uwarunkowania prawne autorzy wskazują, iż "warunki lokalizacji wyrobisk oraz ich przeznaczenie określają sposób i formę ich wykonania oraz utrzymywania a także specyfikację wyposażenia. Ze względu na występujące w [...] Zagłębiu Węglowym warunki geomechaniczne (i związane z tym regulacje prawne) praktycznie każde wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie jego drążenia. Bez tego elementu nie można zagwarantować bezpieczeństwa jego użytkowania oraz możliwości utrzymania w stanie funkcjonalności przez określony czas". Zdaniem SKO, powyższe uwagi potwierdzają funkcję i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności Spółki, ale również potwierdzają stanowisko biegłego przedstawione w niniejszej sprawie. Kolegium zwróciło też uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym w szczególności na wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14; NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15; NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09. Końcowo Kolegium wskazało, że kwestionując deklarację podatkową strony organ pierwszej instancji wzywał podatnika, w ramach czynności wyjaśniających, do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości. W toku postępowania Spółka przedstawiła stosowne zestawienie budowli wraz z ich alokacją. Organ pierwszej instancji przyjął zestawienia wartości przedstawione przez stronę oraz wyłączenie kosztów wskazanych w powołanych wyżej stanowiskach i określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem tych kosztów w stosunku do obiektów, które uznał za przedmiot opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3. art. 2 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. W kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 217 Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że niewątpliwie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego ma funkcję służebną wobec samego wyrobiska. Bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na to wyrobisko, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej powierzchni w górotworze oraz nakładów na uzbrojenie oraz zabezpieczenie wyrobiska, jego byt nie byłby możliwy. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od kompleksowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W ich zakresie uwzględniane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, a także innymi obiektami, które nie są budowlami. W konsekwencji, w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględniane są zarówno nakłady związane z wydrążaniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i związane z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska. Zaznaczył, że brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych - przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1758/12; z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1633/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1455/12; z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1381/12. Pełnomocnik zaznaczył, że w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT mogą zostać uwzględnione także koszty związane z wytworzeniem obiektów, które mimo, iż sklasyfikowane zostały wspólnie jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", nie mogą zostać rozpoznane w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że podziemne wyrobisko górnicze stanowi określoną część środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W rezultacie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do określania wartości początkowej, a w przypadku budowli także do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinny znaleźć zastosowane odpowiednio - przy wykorzystaniu rozumowania z większego na mniejsze - do zindywidualizowanych części wskazanego, złożonego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Skoro więc wartość środka trwałego rodzaju 200 KŚT dla celów podatkowych ustala się w zgodzie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej wskazane w tym przepisie reguły powinny znaleźć zastosowanie do odpowiednich części środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W związku z tym, organy podatkowe ustalając wartość podziemnego wyrobiska górniczego, jako część wartości środka trwałego rodzaju 200 KŚT, powinny wyłączyć, obok kosztów związanych z drążeniem, także wszelkie dodatkowe koszty, których poniesienie związane było z wytworzeniem wyrobiska. Zatem wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego, stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Obudowa, jako nieodzowny element wyrobiska - nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, o ile nie można utożsamiać kosztów związanych z wykonaniem obudowy z kosztami dotyczącymi drążenia wyrobiska, to zarówno koszt drążenia jak i wytworzenia obudowy związany jest z wytworzeniem wyrobiska. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ pierwszej instancji uznał, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu jako budowla, w sposób wyraźny wskazany w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium podzieliło następnie ten pogląd, co zdaniem Spółki narusza przepisy prawa. Wartość obudowy podziemnego wyrobiska górniczego stanowi bowiem integralną część wartości podziemnego wyrobiska górniczego. W rezultacie, obudowa nie może zostać wyodrębniona dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako część niezależnego od wyrobiska górniczego obiektu, stanowiącego zdaniem organów podatkowych budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wskazując w treści decyzji, iż obudowa podziemnego wyrobiska górniczego stanowi budowlę - konstrukcję oporową, naruszyło tym samym wytyczne, ujęte w tymże wyroku TK. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika Spółki samo stwierdzenie przez biegłego, że określony obiekt może stanowić budowlę na podstawie przepisów prawa budowlanego nie może przesądzać o jego kwalifikacji prawnej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Biegły taki nie może bowiem występować jako ekspert z zakresu prawa podatkowego, gdyż jego opinia ma jedynie charakter techniczny. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że jeżeli kwalifikacja określonego obiektu jako budowli z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi uzasadnione wątpliwości, to ze względu na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, kwestię opodatkowania takiego obiektu należy rozstrzygnąć negatywnie. Podkreślił, że wydana w niniejszej sprawie opinia biegłego dotycząca kwalifikacji obiektów usytuowanych pod powierzchnią ziemi jest kwalifikacją z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Powołując się następnie na literaturę fachową oraz opinie ekspertów pełnomocnik Spółki stwierdził, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie spełnia funkcji oporowych, lecz podporowe. Zaznaczył przy tym, że pełnienie funkcji podporowej (lub też oporowej, jak wskazuje Kolegium) przez obudowę podziemnego wyrobiska górniczego nie zmienia faktu, iż wskazany obiekt nie może stanowić budowli na gruncie prawa podatkowego, bowiem wartość obudowy zwiększa wartość wyrobiska górniczego, a koszty ponoszone w związku z jej wytworzeniem pozostają także w związku z powstaniem wyrobiska górniczego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zupełnie odmienną kwestią jest, iż w niniejszej sprawie istnieją fundamentalne wątpliwości dotyczące możliwości zakwalifikowania obudowy, jako obiektu stanowiącego budowlę w rozumieniu nie jedynie Prawa budowlanego, ale także w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując w opinii strony skarżącej, infrastruktura górnicza znajdująca się pod powierzchnią ziemi, a w niniejszej sprawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego, nie może podlegać zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako konstrukcja oporowa. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował następnie, iż przepisy Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (tj. aktu podustawowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego), precyzują znaczenie terminu "konstrukcja oporowa". Zgodnie z § 3 pkt 4 tego rozporządzenia, konstrukcją oporową jest budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności uskoku poziomu gruntów rodzimych lub nasypowych. Jednocześnie zgodnie z § 68 tego rozporządzenia, konstrukcje oporowe mogą występować w szczególności jako elementy konstrukcji obiektów mostowych obramowujących korpus drogi, elementy konstrukcji tuneli i przepustów, stanowiące ich głowice, samodzielne konstrukcje związane z drogą. Definicja konstrukcji oporowej znajduje się ponadto w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, gdzie podkreślono, iż konstrukcja oporowa stanowi budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego służy zabezpieczeniu wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu lub ochronie wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami rozprężania się górotworu. Należy więc wywnioskować, iż rolą obudowy nie jest utrzymywanie w stanie stateczności gruntów. Grunty bowiem nie otaczają podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż są one otoczone górotworem. Przeznaczenie obudowy górniczej oraz konstrukcji oporowej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, jest więc diametralnie różne. Wskazane dwa obiekty służą zupełnie odmiennym celom, a także ich lokalizacja związana jest z zupełnie innym środowiskiem. Pełnomocnik spółki podkreślił, że skarżąca ma na uwadze ocenę wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, odnośnie kwestii stosowania w Prawie budowlanym definicji legalnej konstrukcji oporowej sformułowanej w ustawie o drogach publicznych. Zaakcentował jednak, że definicja ta w swoim charakterze zbliżona jest do definicji zamieszczonej w rozporządzaniu w sprawie warunków technicznych. Definicja zamieszczona w tym ostatnim akcie prawnym, z uwagi na wskazania zawarte w wyroku TK, powinna zostać przez organy podatkowe przeanalizowana, ponieważ w istocie precyzuje ona znaczenie wyrażenia występującego w Prawie budowlanym. Co istotne - wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe w zupełności zignorowały definicje legalne konstrukcji oporowej, co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wytycznych sformułowanych w wyroku TK o sygn. akt P 33/09. Reasumując tę część argumentacji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że: - obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc go przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, oraz zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu; - poniesienie nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze - w tym nakładów na uzbrojenie oraz zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego - jest konieczne, aby zapewnić byt samego wyrobiska; - w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględnia się między innymi nakłady związane z wydrążaniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i te związane z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska; - na odpowiednio obliczaną wartość podziemnego wyrobiska górniczego składają się co najmniej nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym oraz gotowym do eksploatacji gospodarczej; - koszty związane z wytworzeniem obudowy wyrobiska górniczego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast powinny zostać uwzględnione w wartości podziemnego wyrobiska górniczego; - biegły określił, że konstrukcja oporowa może stanowić budowlę na podstawie przepisów Prawa budowlanego, natomiast organy podatkowe nie ustaliły, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może stanowić budowlę na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powoduje to, zdaniem pełnomocnika Spółki, że wszelkie próby klasyfikowania (dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości) obudowy wyrobiska górniczego jako budowli - konstrukcji oporowej (część tunelu), stanowią naruszenie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kwestii naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów oraz urządzeń znajdujących się pod powierzchnią ziemi jako konstrukcji oporowych, które wyrażone zostały we wcześniejszej części uzasadnienia skargi. Zaznaczył też, że organy podatkowe prowadzące postępowanie winne były wyraźnie wskazać i uzasadnić, dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez biegłego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych mogły zostać uznane nie tylko za budowle zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego, ale przede wszystkim za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Kolegium nie uzasadniło w sposób należyty w treści zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Co więcej, organy podatkowe orzekające sprawie bezkrytycznie przyjęły ustalenia powołanego w sprawie biegłego, zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i wartości obiektów znajdujących się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT. Powyższe, w opinii Spółki, stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a sposób przeprowadzonego postępowania narusza dyspozycję art. 187 § 1 O.p., gdyż wiąże się z dokonaniem niewystarczającego zbadania i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w rezultacie uniemożliwia precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały poważne wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zgodnie z aprobowaną w orzecznictwie zasadą in dubio pro tributario. Zaznaczył przy tym, że jak skarżąca już wskazała powyżej, dokonanie kwalifikacji określonego obiektu na podstawie jednego z pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymaga niejednokrotnie posłużenie się analogią z ustawy. Te same pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą jednak funkcjonować w identyczny sposób, bowiem w wypadku stosowania prawa podatkowego gwarancje określoności regulacji prawnych wynikające z zasady właściwej legislacji ulegają radykalnemu wzmocnieniu. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a w szczególności prawidłowość kwalifikowania do budowli podlegających temu podatkowi obudów górniczych i ich wartości. Skarżąca twierdziła, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska górniczego, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, skoro niezbędne koszty związane z powstaniem obudowy podziemnej wyrobiska górniczego służą wytworzeniu samego podziemnego wyrobiska górniczego. W konsekwencji zdaniem skarżącej, o ile nie można utożsamiać kosztów związanych z wykonaniem obudowy z kosztami dotyczącymi drążenia wyrobiska, to zarówno koszt drążenia, jak i koszt wytworzenia obudowy związany jest z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. Natomiast Kolegium stwierdziło, że znajdujące się w przestrzeni wyrobiska górniczego jego obudowy stanowią konstrukcje oporowe, które jako budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podobnie jak sieci techniczne, linie kolejowe i części budowlane urządzeń technicznych - zbrojenia szybów. Zdaniem organów podatkowych obudowy te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obie strony były zgodne co do tego, że koszty drążenia wyrobiska górniczego tj. wartość prac górniczych ich wytworzenia nie wchodzą do wartości budowli podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Wątpliwości nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Takie stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Natomiast Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Wyrok ten nie jest prawomocny, a poglądy w nim przedstawione spotkały się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Należy zauważyć, że realizując zalecenia wskazane w wyroku tut. Sądu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 658/11 organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego A.K. W wydanej opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez Spółkę i wskazał, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w Prawie budowlanym. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy występują: konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych - zbrojenie szybów. Biegły w wydanej opinii przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z trzech kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedną z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała, zaś zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Dokonując oceny wartości i rzetelności tej opinii Kolegium uznało za przekonujące wskazując, że przepisy prawa regulujące zagadnienie konstrukcji oporowej nie uzależniają kwalifikacji przedmiotu od ilości kierunków naporu, rodzaju mas, od których konstrukcja zabezpiecza ani położenia jej w stosunku do powierzchni ziemi. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena opinii biegłego powołanego w warunkach art. 197 O.p. była uzasadniona, zaś organ prawidłowo posiłkował się tą opinią przy ocenie zgromadzonych dowodów. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych wniosków, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego a nie prawnego. Sąd uznał zatem za nieuprawnione stanowisko strony skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, lecz jest konstrukcją oporową, której funkcją jest to by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tą przestrzeń pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska faktycznie i funkcjonalnie obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wskazuje, że ilekroć w Prawie budowlanym jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowie ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Za nieskuteczną należy uznać argumentację skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 wskazanej ustawy, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli - konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przez to - wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie został naruszony przepis art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom autora skargi nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej (art. 122) jak i zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.). Należy także podkreślić, że organy podatkowe w wydanych decyzjach wyraźnie wskazały i właściwie uzasadniły, dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez Spółkę a następnie przez biegłego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych zostały przez nie uznane za budowle zgodnie zarówno z Prawem budowlanym jak i ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Twierdzenie skarżącej, że Kolegium nie uzasadniło w sposób należyty na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla było więc bezzasadne. Podobnie niezrozumiały jest zarzut skargi jakoby organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia biegłego - zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i wartości obiektów znajdujących się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT. Z zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organy podatkowe przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą Spółkę z wyłączeniem wartości wyrobiska (kosztów jego drążenia). Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady in dubio pro tributario. To, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska Spółki w zakresie niemożności opodatkowania spornych obudów górniczych nie oznacza, że istniały uzasadnione wątpliwości co do tego opodatkowania, a przez to powstała okoliczność nakazująca rozstrzygnąć sprawę na korzyść Spółki jako podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie było tego rodzaju wątpliwości - co do stanu faktycznego lub prawnego - które nie zostały usunięte w zaskarżonej decyzji. Na koniec Sąd zauważa, że co do pozostałych przedmiotów opodatkowania poza obudowami, których wartość została uwzględniona w podstawie opodatkowania Spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych. Tym niemniej Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie uznały, iż nie tylko obudowy, lecz również rurociągi, kable i linie kolejowe stanowią budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie stanowiąc integralnej części wyrobiska górniczego. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.