I SA/Kr 936/13

|Sygn. akt I SA/Kr 936/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 26 listopada 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, iż Spółka zawarła duży kontrakt z firmą M. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na dostawę wyrobów. Przedmiotem zamówienia były specjalistyczne świdry, których Spółka do tej pory jeszcze nie wytwarzała. W oparciu o technologię zamówiono brąz konieczny do produkcji tychże świdrów. Zamówienia dokonano w terminie wymaganym przez kontrahenta dla realizacji z uwzględnieniem cyklu produkcyjnego w Spółce i terminem dostawy gotowych wyrobów. W trakcie rozmów doprecyzowujących warunki dostawy firma M. nie wyraziła zgody na proponowane przez Spółkę formy zabezpieczenia kontraktu. Płatność za świdry miała następować po dostawie w określonym, odroczonym terminie. W tym czasie zmienił się właściciel Spółki, który dokonał ponownej analizy warunków dostawy i płatności kontraktu. Uznano, że brak zapłaty za zrealizowaną dostawę przy braku jakiegokolwiek zabezpieczenia płatności stanowi zagrożenie kontynuacji działalności Spółki. W związku z niezmiennym stanowiskiem odbiorcy co do formy zabezpieczenia płatności lub rozłożenia ryzyka na obydwie strony podjęto decyzję o odstąpieniu od realizacji kontraktu. W tym czasie od kontrahenta przyszło zawiadomienie, że materiał zamówiony przez Spółkę jest gotowy do odbioru i po otrzymaniu zapłaty zostanie zgodnie z zamówieniem wysłany na adres spółki. Wartość zamówienia 188.764,24 USD, tj. 634.398,86 PLN wg średniego kursu NBP z dnia 28 grudnia 2011r. - z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Spółka nie może tych elementów z brązu zastosować do produkcji innych wyrobów, a po odstąpieniu od kontraktu ten materiał stał się bezużyteczny. Kontrahent wywiązał się z zamówienia, postawił materiał do naszej dyspozycji, żądał zapłaty i odbioru. Transport, odprawa to dodatkowe koszty, które Spółka musiałaby ponieść za przywiezienie materiału do kraju, a przychód ze sprzedaży złomu (brak zapotrzebowania na rynku na tak specjalistyczne elementy i możliwa tylko sprzedaż jako złom) nie pokryje kosztów transportu. Ostatecznie po negocjacjach podpisano porozumienie, w którym kontrahent odstępuje od roszczeń z tytułu dostawy materiału w wysokości 188.764,24 USD, zezłomuje materiał we własnym zakresie w zamian za odszkodowanie w wysokości 140.000,00 USD płatne w 7 ratach do końca 2012r. Wysokość odszkodowania według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego podpisanie porozumienia, tj. z dnia 12 czerwca 2012 r. wynosi 483.728,00 PLN (koszt niższy o 150 670,86 PLN, bez kosztów dostawy). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy odszkodowanie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? Czy jest ono kosztem uzyskania w momencie zarachowania, zaksięgowania porozumienia o odszkodowaniu czy w dniu zapłaty z uwzględnieniem zarachowanych różnic kursowych? Zdaniem Spółki, odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). Ustawa ta określa koszty uzyskania przychodu jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 brak wyłączenia tego rodzaju odszkodowania z kosztu uzyskania przychodu. Trudno dopatrzyć się związku ww. odszkodowania z przychodami osiąganymi przez spółkę, ale z pewnością jest to koszt zabezpieczający źródło przychodów. W ocenie Spółki odstąpienie od realizacji kontraktu dla firmy M. było jedynym, racjonalnym działaniem zmierzającym do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Porozumienie zawarte z kontrahentem było skutkiem zerwania kontraktu z firmą M. i ograniczyło koszty spółki (odszkodowanie niższe od ceny za materiał, brak kosztów zakupu i magazynowania). Zdaniem Spółki, odszkodowanie to jest kosztem uzyskania w dniu poniesienia czyli ujęcia w księgach umowy z dostawcą jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka przywołała interpretację podatkową i orzecznictwo sądów administracyjnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2013r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż koszty w postaci odszkodowania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż – co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego – wypłata odszkodowania nie jest następstwem okoliczności niemożliwych do przewodzenia, ale błędnych decyzji inwestycyjnych Spółki. Jak bowiem wskazano dokonana ponownie analiza wskazała, iż jest ona tak niekorzystny, że może skutkować zagrożeniem dla funkcjonowania Spółki. Ewentualne nieprawidłowości w zarządzaniu Spółką i wynikające z tego faktu skutki finansowe nie mogą być podstawą do uznania ww. kosztów za koszty uzyskania przychodów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje ryzyko związane z podejmowaniem błędnych decyzji, jednakże skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Mając na względzie, że ww. stanowisko Spółki odnośnie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego dostawcy materiałów uznano za nieprawidłowe, orzekanie o momencie zaliczenia kosztów z tytułu odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu stało się bezprzedmiotowe. Na marginesie powyższych rozważań organ stwierdził, że zagadnienia związane z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wymagają każdorazowo ustalenia, czy dochowano należytej staranności przy zawieraniu umów, których zerwanie skutkuje wypłatą odszkodowania. Z tego powodu rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, czy organów podatkowych podjęte w jednych sprawach nie mogą być a priori przenoszone do innych stanów faktycznych. W konsekwencji skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odszkodowania zapłaconego przez Spółkę z tytułu odstąpienia od umowy, podczas gdy odstąpienie od umowy i zapłata odszkodowania była dla Spółki korzystniejsza ekonomicznie i gospodarczo, niż dalsze wykonanie kontraktu. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż już w momencie zawarcia kontraktu była w stanie przewidzieć okoliczności niekorzystne dla niej. Spółka odstąpiła bowiem od umowy na skutek zmian uwarunkowań ekonomicznych, wynikających z zagrożenia wypłacalności kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Analizując z tego punktu widzenia akta postępowania Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota problemu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłacona przez spółkę rekompensata za odstąpienie od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu. Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy. Uiszczona przez stronę skarżącą rekompensata nie jest wymieniona w art.16 ust.1, zatem podstawą zaliczenia bądź niezaliczenia jej do kosztów podatkowych jest wyłącznie art.15 ust.1. Nie budzi wątpliwości, że sporny wydatek został przez spółkę poniesiony. Organy podatkowe kwestionują stanowisko strony, że wydatek ten strona skarżąca poniosła "w celu osiągnięcia przychodu". Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Cel ten musi być widoczny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem "skutek". Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą. Działanie podatnika będzie pozbawione przymiotu "celowości", jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania. Spółka podnosi, że odstąpiła od umowy min. na skutek zmian uwarunkowań ekonomicznych, wynikających z zagrożenia wypłacalności kontrahenta, których nie dało się przewidzieć w momencie zawarcia kontraktu. Skarżąca argumentuje również, że odstąpienie od umowy i zapłata odszkodowania były korzystniejsze ekonomicznie i gospodarczo, niż ryzyko dalszego wykonywania kontraktu. Zdaniem organu okoliczności te nie mogą być podstawą zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu Spółka nie może ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przenosić na Skarb Państwa, a wypłata odszkodowania była skutkiem błędnych decyzji inwestycyjnych Spółki. Sąd tych poglądów nie podziela. Należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności. Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi wyżej wyraziły: WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 października 2008r. sygn. akt I SA/Bd 491/08, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 200 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.), orzec także o momencie zaliczenia kosztów z tytułu odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu, czego zaniechał w wydanej interpretacji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 P.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.