I FSK 1528/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. NV z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 718/15 w sprawie ze skargi U. G. NV z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. G. NV z siedzibą w B. kwotę 8.650 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 1 marca 2016 r., III SA/Wa 718/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. NV z siedzibą w Belgii (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z 25 września 2014 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2012 r. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki DIS wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS przypomniał, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ("WDT") do L. w Belgii na podstawie faktury VAT z 13 marca 2012 r. oraz do R. P. NV w Belgii na podstawie faktury VAT z 27.03.2012 r. W fakturach jako warunki dostawy wskazano odpowiednio DDP L. i DDP R. Na dokumencie przewozowym CMR dołączonym do faktury z 13 marca 2012 r. skarżącą wskazano jako nadawcę towaru, a L. P. jako odbiorcę. Data załadunku i wywozu to 6 marca 2012 r. W dokumencie przewozowym CMR dołączonym do faktury z 27 marca 2012 r. jako nadawca wpisana została skarżąca, a jako odbiorca – FCA P. Data załadunku i odjazdu to 23 marca 2012 r. Do dostaw tych skarżąca zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług. DIS przypomniał, że w sprawie dokonano tzw. transakcji łańcuchowych. W ocenie organu łańcuch transakcji wyglądał następująco: towary będące przedmiotem WDT zostały nabyte u producenta, tj. B. O. P. sp. z o.o. ("B. O."), w którego [...] magazynach odbywał się załadunek towarów i skąd fizycznie były one przewożone do finalnego odbiorcy w Belgii. Następnie: (1) B. O. z polskim NIP sprzedawała towar do B. S. & M.g Co BV z polskim NIP ("B. S.") – stawka podatku 23%, reguła Incoterms FCA. (2) B. S. ten sam towar sprzedawała skarżącej z polskim NIP – stawka 23%, reguła Incoterms FCA. (3) Skarżąca sprzedawała towar R. D. S.A. ("R. D.") z polskim NIP – stawka VAT 23%, reguła Incoterms FCA. (4) R. D. odsprzedawała towar skarżącej – stawka 23%, reguła Incoterms DDP. (5) skarżąca dokonywała WDT do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP – stawka 0%, reguła Incoterms DDP W ocenie DIS skarżąca nie dokonała WDT do L. P. NV i R. P. NV w Belgii. Organ wskazał, że przy rozliczeniu transakcji łańcuchowych podstawowe jest przypisanie do konkretnej dostawy wysyłka (transport) towarów – transakcja ta będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą. DIS podkreślił, że transport był organizowany na zasadzie FCA kolejno przez B. S., skarżącą i R. D. Natomiast formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. D. W rozpoznawanej sprawie R. D. występuje w łańcuchu dostaw dwa razy, tj. zarówno jako nabywca (reguła FCA), jak i dostawcą (reguła DDP) a w konsekwencji organ uznał, że transakcja ruchoma, do której należy przypisać transport towaru, występuje pomiędzy R. D. i skarżącą. Skarżąca nie wyjaśniła powodów zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, iż całokształt okoliczności i ustalenia stron transakcji wskazują na konieczność przyporządkowania transportu do dostaw dokonywanych przez nią. Na potwierdzenie swego stanowiska nie przedłożyła jednak żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, potwierdzającej opisany w odwołaniu model transakcji stosowany w grupie R. Pomimo wielokrotnych wezwań skarżąca nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach. W rezultacie DIS podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że skarżąca powinna rozliczyć podatek od wartości dodanej w Belgii, ponieważ nie miała prawa zastosować 0% stawki podatku oraz odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez R. D. DIS jako prawidłowe ocenił również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nierzetelności ewidencji skarżącej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżącą zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem 1) art. 22 ust. 2 ustawy o VAT oraz 2) art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktyczny przewóz towarów odbywał się na trasie z P., gdzie znajdowały się magazyny producenta do L. i R. w Belgii, gdzie znajdowali się odbiorcy. Z dokumentów przewozowych (CMR) wynika przy tym, że nadawcą towaru była skarżąca, odbiorcami – firmy belgijskie, a transport wykonywany był zgodnie z regułą DDP (Incoterms 2010). Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w dokumentach przewozowych jako nadawca figuruje skarżąca. Jednak fakt, iż przed sprzedażą towarów firmie belgijskiej skarżąca towary te nabyła od R. D., powoduje, że transport należy przypisać dostawie dokonanej przez tę spółkę na rzecz skarżącej. W zaistniałym w rozpatrywanej sprawie łańcuchu transakcji to transakcję sprzedaży dokonaną przez R. D. na rzecz skarżącej należy uznać za transakcję ruchomą i jej przypisać transport towarów Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarżąca nie przedłożyła również żadnych dokumentów obrazujących zasady dokonywania transakcji w Grupie R., nie wyjaśniła także powodów zmiany warunków dostawy w ramach jednej transakcji, a przede wszystkim – iż nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z uczestników łańcucha dostaw. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż dostawę na rzecz firm belgijskich skarżąca dokonała 13 i 27 marca 2012 r., a zatem już po wysyłce towarów, która miała miejsce odpowiednio 6 i 23 marca 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowo organy podatkowe uznały, że dostaw dokonano na terytorium Belgii, gdzie zakończony został transport towarów, a w konsekwencji - to w tym kraju skarżąca powinna była rozliczyć podatek. Nie miała ona natomiast podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Belgii, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez R. D. na rzecz skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Belgii, a transakcji tej dokonało R. D.; art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od R. D. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE - poprzez ich niezastosowania w sprawie i zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od R. D. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; II prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.z U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu polegające na pominięciu argumentacji skarżącej dotyczącej przyczyny zmiany warunków Incoterms w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów Belgii i jednoczesnym stwierdzeniu w uzasadnieniu wyroku, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił tych przyczyn. 5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja transakcji dokonanych przez skarżącą i w konsekwencji rozstrzygnięcie w zakresie przysługiwania skarżącej prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego charakteru dokonanych przez skarżącą transakcji. Niesporne jest również to, iż dokonywane przez skarżącą transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz kontrahentów z siedzibą w Belgii. W sprawie sporne jest natomiast to, która z transakcji wchodząca w skład łańcucha dostaw stanowiła tzw. "transakcję ruchomą" tj. transakcję, z którą związany był transport powodujący zaistnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej 6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do transakcji uznanej za transakcję ruchomą w łańcuchu transakcji, w ramach którego nastąpiło WDT do Belgii. Skarżąca zarzuca w tym zakresie zarówno błędne zastosowanie prawa materialnego w zakresie określenia, która z transakcji stanowi transakcję ruchomą, a w konsekwencji, którą z transakcji należy uznać za stanowiącą (zarzuty naruszenia: art. 13 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), a w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (zarzut naruszanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości sporządzenia przez Sad pierwszej instancji uzasadnienia, poprzez wykazanie, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji transakcji dokonywanych w ramach poszczególnych łańcuchów nie została prawidłowo odzwierciedlone w treści uzasadnienia, a uzasadnienie to zostało sporządzone wadliwie i nie uwzględnia materiału dowodowego dostępnego organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji (zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.). 6.3. Należy wskazać, że co do zasady zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. W sprawie zarzuty materialne i procesowe pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, dotyczą w istocie tych samych kwestii i ich ocena może być dokonywana równolegle. 6.4. Jak wskazano wyżej, podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest określenie, do której z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw należy przypisać transport takiego towaru, a w konsekwencji ustalenie, która z transakcji stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Należy podkreślić, że transakcje łańcuchowe charakteryzują się przede wszystkim tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W związku z tym prawidłowe przypisanie transportu do konkretnej transakcji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wszystkich dostaw dokonywanych w ramach danego łańcucha dostaw. Przesądzenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem pozwala po pierwsze – ustalić, która z transakcji jest transakcją "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towaru, co z kolei stanowi jedną z przesłanek dla uznania zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po drugie, ustalenie to wpływa na prawidłową kwalifikację pozostałych dostaw w ramach łańcucha, a w konsekwencji na weryfikację zarówno rodzaju transakcji, zastosowanej stawki podatkowej oraz ewentualnego prawa do odliczenia przysługującego podatnikom w odniesieniu do wszystkich transakcji wchodzących w skład danego łańcucha dostaw. 6.5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z faktem, że VAT jest podatkiem terytorialnym, czyli - czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium, kwestią bardzo istotną jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług. Jako, że z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, oznacza to, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z zacytowanych przepisów wynika, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów - tylko jedna z dostaw może zostać uznana za "ruchomą dostawę" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Powyższych norm nie można odczytywać w oderwaniu od regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112. Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Stosownie do art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium (Unii Europejskiej), przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W wyroku z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie [...], C-628/16, ECLI:EU:C:2018:84, Trybunał w pkt 29-33 uzasadnienia, wskazując na wcześniej zacytowany art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, stwierdził, że ma on zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Podał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 lipca 2017 r., [...], C 386/16, EU:C:2017:599, pkt 34). W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W punkcie 34 wyroku, Trybunał dodał, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). 6.6. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było zweryfikowanie, czy transport towarów do Belgii związany był z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz belgijskiego odbiorcy. Należy przypomnieć, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wskazały, że łańcuch dostaw związany z dostawą wewnątrzwspólnotową był następujący: towary będące przedmiotem WDT zostały nabyte u producenta, tj. B. O., w którego [...] magazynach odbywał się załadunek towarów i skąd fizycznie były one przewożone do finalnego odbiorcy w Belgii. Następnie: (1) B. O. z polskim NIP sprzedawała towar do B. S. z polskim NIP – stawka podatku 23%, reguła Incoterms FCA. (2) B. S. ten sam towar sprzedawała skarżącej z polskim NIP – stawka 23%, reguła Incoterms FCA. (3) Skarżąca sprzedawała towar R. D. z polskim NIP – stawka VAT 23%, reguła Incoterms FCA. (4) R. D. odsprzedawała towar skarżącej – stawka 23%, reguła Incoterms DDP. (5) skarżąca dokonywała WDT do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP – stawka 0%, reguła Incoterms DDP. Na tej właśnie podstawie uznano, że R. D. była organizatorem transportu i wobec tego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. a skarżącą. Także Sąd pierwszej instancji za kluczowe uznał ustalenie organów, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. D. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. W konsekwencji w sprawie zostało przyjęte stanowisko organów podatkowych, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. a skarżącą. 6.7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie może się ostać. Należy przypomnieć, że prawidłowe przypisanie transportu do jednej z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw ma istotny wpływ na kwalifikację poszczególnych transakcji wchodzących w skład takiego łańcucha, a w konsekwencji na prawidłowość określenia charakteru konkretnych transakcji oraz na zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia VAT. Już ta okoliczność powoduje, iż ustalenie w tej kwestii powinny być w odpowiedni sposób uzasadnione przez organy podatkowe, bowiem potencjalnie mogą prowadzić do nieuprawnionego odebrania podatnikom przysługującego im prawa do odliczenia w wyniku błędnego – z punktu widzenia prawa unijnego – określenia charakteru dokonywanej przez nich transakcji. Należy również wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji wchodzących w skład ustalonego łańcucha dostaw. Organy podatkowe również nie wykazały, iż jakiekolwiek wchodzące w skład tego łańcucha transakcje mają charakter sztuczny, niezwiązany z rzeczywistym wykonywaniem działalności gospodarczej a wykazany jedynie w celu nadużycia prawa w rozumieniu orzeczenia w sprawie [...], C-255/02. ECLI:EU:C:2006:121. W tak ustalonym stanie faktycznym należało uznać, że każda ze zidentyfikowanych w sprawie transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z przekazaniem władztwa nad towarem kolejnemu nabywcy, a konsekwencji, każda z tych transakcji mogła potencjalnie stanowić transakcję "ruchomą". W tej sytuacji, samo powołanie się na fakt, iż spółka R. D. występuje dwa razy – jako nabywca, a następnie dostawca towaru – w dwóch kolejnych transakcjach – sam w sobie nie jest wystarczające dla uznania, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. a skarżącą. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych pomija moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. Tymczasem w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy w pierwszej kolejności należało ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.(por. ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16, pkt 36 i 37przytoczone tam orzecznictwo). W decyzji organu odwoławczego w ogóle nie weryfikowano, czy skarżąca, przed rozpoczęciem transportu, rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem tego transportu przeniosła je na rzecz końcowego nabywcy w Belgii. Oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstaw do przypisania transportu wewnątrzwspólnotowego dostawie pomiędzy R. D. a skarżącą, która mogła nastąpić jeszcze przed realizacją transportu. Dostawy pomiędzy R. D. a skarżącą nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawy, ponieważ nie można jej przypisać żadnego transportu wewnątrzwspólnotowego. Tylko druga transakcja tj. pomiędzy skarżącą a kontrahentem w Belgii z belgijskim numerem identyfikacyjnym (odpowiednio L. P. NV i R. P. NV) mogła być rozpatrywana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. 6.8. Nawet gdyby przyjąć, że dostawa pomiędzy skarżącą a podmiotem belgijskim miała miejsce po rozpoczęciu transportu, dla ustalenia przesądzającego znaczenia nie mogła mieć podnoszona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. D. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. Reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia dla której z dostaw przypisać transport wewnątrzwspólnotowy. Jak wyżej wskazano w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Przyjęta przez strony dla transakcji pomiędzy RD S.A. i skarżącą reguła Incoterms, a więc reguła DDP, strona skarżąca tłumaczyła pozycją i rolą R. D. w grupie R., jako centralnej spółki zabezpieczającej ryzyko takie jak ryzyko utraty towarów w trakcie transportu. Tym niemniej, to transakcje dokonywane przez skarżącą generują potrzebę transportu towarów do Belgii, a nie transakcje pomiędzy R. D. i skarżącą. Ponadto spółka wskazywała na funkcjonowanie automatycznego systemu księgowego M. w Grupie R., w skład której wchodzą zarówno R. D., jak i skarżąca. Zasady funkcjonowania automatycznego systemu księgowego w Grupie R. spółka przedstawiła w odwołaniu. 6.9. W tych okolicznościach należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz nabywcy w Belgii. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparte zostało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, które to stanowisko nie uwzględnia wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w sprawie nie zostało wykazane poza wszelką wątpliwość, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem transportu przeniosła takiego prawa na rzecz końcowego nabywcy w Belgii. Za zasadne należało wiec uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. 6.10. W świetle stwierdzonych wyżej naruszeń prawa materialnego, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję prawidłowego określenia charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru do Belgii. Kwestie związane z przysługującym skarżącej prawem do odliczenia oraz właściwą stawką podatku jaką należy opodatkować dostawy wykazane przez skarżącą będą mogły zostać ocenione dopiero po prawidłowym ustaleniu, która z transakcji w ramach każdego z ustalonych łańcuchów dostaw jest transakcją "ruchomą". 6.11. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego – tj. art. 141 § 4 p.p.s.a należy wskazać, że sposób jego sformułowania świadczy o tym, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów prawa materialnego. Natomiast z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogą prowadzić rozważania odnoszące się do kwestii materialnoprawnych zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I GSK 923/13, czy wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., I OSK 611/12). Sąd dokonał oceny transakcji dokonywanych przez skarżącą przypisując jej w charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Przepis ten co do zasady nie służy bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 7. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownego zbadania i ustalenia, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z niniejszego wyroku, do której z transakcji w ramach ustalonych łańcuchów dostaw należy przypisać rzeczywisty transport pozwalający uznać daną transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia możliwe będzie prawidłowe określenie charakteru transakcji dokonywanych w sprawie przez skarżącą. 8. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje, obejmujących zwrot wpisu od skargi i skargi kasacyjnej i opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki za reprezentację spółki przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej i uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt f) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).