I SA/Wr 1950/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za luty 2013r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia A sp. z o.o. SKA (dalej: spółka/ skarżąca). 1.2. W dniu 2 marca 2013r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7 za luty 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni. 1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji przedłużono termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia. 1.4. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...]. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 października 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1495/13 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie przedłużenie zwrotu VAT nastąpiło w ramach czynności sprawdzających i zastosowanie miał art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 274/14, publ. CBOSA oddalił skargę kasacyjną na ww. wyrok. 1.6. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. 1.7. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 238/15, publ. CBOSA (wyrok prawomocny) uchylił w całości ww. postanowienie. 1.8. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wskazano, że niedokonanie w ustawowym terminie zwrotu VAT było uzasadnione podjętymi czynnościami przez organ podatkowy pierwszej instancji (czynności sprawdzające) o których podatnik został powiadomiony. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. W pierwszej kolejności podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń wskazujących na uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, której stroną byłą spółka B, kontrahent czeski. Wskazano, że zgodnie z posiadaną przez organ podatkowy pierwszej instancji informacją przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. (pismem z dnia 8 maja 2012r. nr [...]), B jest podejrzewana o udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT poprzez połączone ze sobą więzami rodzinnymi spółki kapitałowe i osobowe, których przedmiotem działalności był obrót metalami szlachetnymi (złoto, srebro, platyna, pallad, rad). W związku z powyższym stwierdzono, że postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie czy spółka bezpośrednio lub przy udziale jej kontrahentów nie uczestniczy w mechanizmie oszustwa w zakresie VAT, opierającym się na tzw. znikającym podatniku i firmie przyjmującej rolę pośrednika (bufora) w karuzeli kierowanej przez organizatorów. Wskazano tez, że organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów spółki – C sp. z o.o. z siedziba w O. oraz D sp. z o.o. z siedzibą w N. Wskazano, że uruchomienie procedury sprawdzenia kontrahenta w procedurze tzw. kontroli krzyżowych wynikało w pierwszej kolejności z ustalenia statusu formalno-prawnego tych podmiotów. Zaś ustalenia dotyczące kontaktów gospodarczych z kontrahentami dokonane z naruszeniem procedury mogą co najwyżej stanowić przedmiot zarzutów co do sposobu przeprowadzenia, ale nie powinny dyskwalifikować przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na inne czynności podejmowane w tym samym czasie w ramach tej procedury. Podkreślono też, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponował wcześniej informacjami o ww. kontrahentach, jeszcze przed rozpoczęciem procedury weryfikacji zwrotu za marzec 2013r. Zauważono, że w dniu 8 marca 2013r. wpłynęło – do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 1 marca 2013r. nr [...] skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie rozszerzenia kontroli podatkowej już prowadzonej w zakresie VAT w spółce C. Pismo to zostało wystosowane w nawiązaniu do wcześniejszego wniosku Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 listopada 2012r. o przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie. Tym samym stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż skoro doszło do rozszerzenia zakresu kontroli to przyczyną musiały być ustalenia wskazujące na istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahenta. Fakt, iż dotyczą innego okresu – zdaniem organu odwoławczego – jest bez znaczenia, bo wskazuje na potencjalne zagrożenie także dla innych rozliczeń. Odwołano się też do informacji pełnomocnika spółki D odnośnie zabezpieczenia dokumentacji firmy za 2012r. przez policję. Zdaniem organu odwoławczego przekazana informacja dotyczyła innych podatników zajmujących się handlem granulatem złota i srebra, których kontrahentem był ten sam podmiot, który dostarczał w lutym 2013r. granulat złota dla spółki. Innymi okolicznościami wpływającymi na konieczność weryfikacji był "wrażliwy" charakter podjętej działalności gospodarczej; wysoki zwrot VAT wynikający z dokonanych zakupów, przedłużenie terminu zwrotu w kolejnej procedurze weryfikacyjnej. 2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013r. w sytuacji, w której brak było podstaw do takiego przedłużenia; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. i art. 274c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, wynikającą z tego postanowienia, nie może być okoliczność zawnioskowania o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, ponieważ w ramach uprawnień procesowych w prowadzonym przez organ podatkowy trybie weryfikacji – czynności sprawdzające - nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez formułowanie w treści uzasadnienia organu odwoławczego ocen prawnych sprzecznych z ocenami prawnymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 238/15, publ. CBOSA, uchylającym poprzednio wydane przez organ odwoławczy postanowienie i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT, pomimo że przesłanką uzasadniającą przedłużenie tego terminu nie może być zawnioskowanie o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, ani powoływanie się na okoliczności, co do których organ podatkowy powziął wiedzę dopiero po wydaniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.9)), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. 3.3. Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do tzw. przyspieszonego zwrotu VAT, określonego w treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i przewiduje uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Powyższe uprawnienie zostało także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 53; por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, publ. CBOSA). 3.4. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). 3.5. O tym w jakim trybie zaskarżone postanowienie było dokonywane zostało przesądzone w przedmiotowej sprawie w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 274/14, publ. CBOSA, którym niniejszy Sąd jest związany na podstawie art. 153 i art. 190 ppsa. Z powołanego wyżej wyroku wynika, że sąd drugiej instancji uznał, że skoro działania organu podatkowego pierwszej instancji nie wkroczyły poza zakres czynności sprawdzających, to pozostawał on w ramach tych czynności, a wydane postanowienie zgodnie z art. 274b § 2 O.p. podlegało zażaleniu. 3.6. Dodatkowo w prawomocnym wyroku z dnia 20 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 238/15, publ. CBOSA, WSA we Wrocławiu potwierdził, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji przedłużające zwrot VAT za luty 2013r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że dla przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku organ podatkowy winien wykorzystać jedynie te instrumenty prawne, jakie mu przysługiwały biorąc pod uwagę wybraną formę postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez wątpienia, zaliczyć tu należało badanie deklaracji podatkowych skarżącej, ale już nie, inicjatywę w zakresie podjęcia czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Tzw. kontrola krzyżowa, jaką zainicjował Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie mieściła się bowiem w kompetencjach procesowych organu podatkowego, który działał poza postępowaniem podatkowym lub kontrola podatkową. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z postanowień organów podatkowych obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C sp. z o.o. i D sp. z o.o. A zatem sam organ podatkowy wskazywał, że nie wystąpił o przekazanie informacji będących w posiadaniu tych organów podatkowych, ale wystąpił o przeprowadzenie czynności z udziałem kontrahentów i z udostępnieniem przez kontrahentów ich dokumentacji. Oznaczało to, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania, które wykraczają poza uprawnienia przysługujące mu w ramach prowadzonej procedury - czynności sprawdzających. Tym samym – zdaniem Sądu pierwszej instancji - skoro organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił niedopuszczalną procedurę w celu sprawdzenia kontrahentów, to podjęte czynności w celu sprawdzenia wystawców faktur nie mogły stanowić podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 3.7. Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ze wskazanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu wprost wynika, że sąd ten ocenił działania organu podatkowego pierwszej instancji polegające na zainicjowaniu tzw. kontroli krzyżowych u kontrahentów spółki jako działania wykraczające poza uprawnienia przysługujące temu organowi w ramach procedury czynności sprawdzających. Tym samym twierdzenia organu odwoławczego, że organ podatkowy pierwszej instancji występując do innych organów podatkowych w istocie chciał zbadać jedynie ich formalnoprawny status przeczy nie tylko zawartej w ww. wyroku ocenie sądu lecz również zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji dokonanych w okresie od dnia 1 marca 2013r. do 31 marca 2013r. ze skarżącą. Podobna sytuacja zaistniała wobec firmy D sp. z o.o., gdzie organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia transakcji dokonanych w okresie od dnia 1 marca 2013r. do 31 marca 2013r. ze skarżącą. Powyższe okoliczności zostały zawarte w postanowieniu ww. organu z dnia [...] kwietnia 2013r. Należy tym samym stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył treść art. 153 ppsa albowiem odmiennie niż to uczynił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 288/15, publ. CBOSA, ocenił działania organu podatkowego pierwszej instancji. 3.8. Ponadto należy zauważyć, że w sprawie w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013r. oprócz przepisanych danych z deklaracji podatnika, powołania się na przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i informacji o fakturach VAT kontrahentów skarżącego, jak też informacji o wystąpieniu do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, która uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za luty 2013r. Wskazano na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za luty 2013r. bez wskazania przyczyn takiego działania. Nie sposób jest uznać, że skarżąca dowiedziała się z ww. rozstrzygnięcia z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Należy zatem uznać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. 3.9. Zasadniczo odmienne od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji jest w swej treści postanowienie organu odwoławczego, w którym obok rzekomego sprawdzenia jedynie pod kątem formalnoprawnym kontrahentów skarżącej, znalazła się kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana jest z dostawą wewnątrzwspólnotową do czeskiego podmiotu B. Organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej we R. z dnia 8 maja 2012r., z którego miało wynikać, że wspomniany podmiot czeski jest podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, a zatem konieczne było sprawdzenie czy skarżąca spółka mając za przedmiot swojej działalności obrót metalami szlachetnymi nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Powyższa wątpliwość pojawiła się po raz pierwszy w toku toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jednakże wypada zauważyć, że z treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia 19 marca 2013r. nie wynikało aby dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu czeskiego B miała walor wątpliwy. Odnosząc się do ww. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. to pomimo, że pismo to mówi o uczestnikach procederu wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty powiązane ze sobą więzami rodzinnymi, to nie wynika z niego, że ten fakt powiązania dotyczy też B, która była ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw dokonywanych zasadniczo pomiędzy podmiotami polskimi o widocznych i wyeksponowanych w treści pisma, powiązaniach osobowych. Co więcej z pisma tego wynika raczej, że dostarczono do B złoto i srebro, które miało postać sztabek i granulatu, zaś złoto miało próbę 999. Podejrzewano zatem, że przedmiotem transakcji podmiotów polskich było złoto inwestycyjne. 3.10. Podobna sytuacja dotyczy okoliczności związanych z innymi postępowaniami toczącymi wobec kontrahentów skarżącej. Nie wynikają one z treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Twierdzenia zatem organu odwoławczego wskazujące jakoby organ podatkowy pierwszej instancji miał świadomość ww. okoliczności i zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji z racji rozszerzenia kontroli wobec kontrahentów uznał, że zachodzą nieprawidłowości w rozliczeniu kontrahenta nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji albowiem postanowienie to – jak to zostało już wcześniej powiedziane – w swej treści było nad wyraz lakoniczne. Nie można twierdzić, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że fakt, iż określone informacje istniały na moment wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji dowodzą o istnieniu wątpliwości po stronie organu podatkowego pierwszej instancji co zasadności zwrotu VAT za luty 2013r. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 215r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA). Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. A zatem to podatnik musi mieć wiedzę o tym dlaczego organ podatkowy przedłużył termin zwrotu VAT. Z treści zaś postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji ww. okoliczności nie wynikają. 3.11. Ponadto organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości również na wysokiej kwocie zwrotu VAT za luty 2013r., charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, jak i przedłużeniu zwrotu VAT w kolejnej procedurze. Po pierwsze, sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej wątpliwości co do przedłużenia terminu zwrotu VAT lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. W sprawie jednak i powyższa okoliczność, w istocie, nie została zauważona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Trudno uznać za powyższe, sam fakt przepisania danych wynikających z deklaracji podatkowej w uzasadnieniu organu podatkowego pierwszej instancji. Po drugie, również okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu granulatem srebra i złota nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Po trzecie, w wyroku z dnia 8 lutego 2016. sygn. akt I SA/Wr 1699/15, publ. CBOSA, WSA we Wrocławiu uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT za luty 2013r. z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. w zakresie VAT od stycznia do kwietnia 2013r. Okoliczność zatem co do przedłużenia terminu zwrotu VAT w kolejnej procedurze weryfikacyjnej nie może być okolicznością usprawiedliwiającą przedłużenie terminu zwrotu VAT w niniejszej sprawie, skoro przedłużenie takie okazało się niezgodne z prawem. 3.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Jak wynika z powyższego w braku jakichkolwiek argumentów przedstawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy w istocie po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013r. Tym samym, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił skarżącej możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 274b O.p. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak też postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) O.p. w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.14. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, co się tyczy zwrotu VAT za luty 2013r.