II FSK 1777/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1121/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. I SA/Gl 1121/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi S. S.A. z siedzibą w R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest producentem systemów solarnych sprzedającym swoje wyroby w kraju i zagranicą. Należności z tytułu sprzedaży wyrobów zaliczane są do przychodów podatkowych. Mimo, że kredyty kupieckie udzielane są jedynie sprawdzonym klientom, zdarza się, że klienci nie dokonują płatności w terminie lub nawet nie płacą wcale. Egzekucja należności, szczególnie zagranicznych, jest kosztowna i skomplikowana i nie gwarantuje ściągnięcia wierzytelności. W związku z powyższym część wierzytelności się przedawnia. Spółka rozważa skorzystanie z pomocy specjalistów. W sytuacji przekazania wierzytelności (w tym także wierzytelności przedawnionych) firmie windykacyjnej doszłoby do sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od nominalnej, gdyż firmy windykacyjne nie kupują wierzytelności po cenie nominalnej. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) - nie jest zatem możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt podatkowy? W ocenie spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", zgodnie z brzmieniem którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Zdarzeniem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy czynność prawna, której przedmiotem jest wierzytelność. W konsekwencji, skoro hipoteza obu przepisów jest odmienna, to nie mogą oba te przepisy znaleźć zastosowania w jednym stanie faktycznym. W konkluzji spółka stwierdziła, że ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekroczą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego – art 509 i 510 traktujące o przelewie i sprzedaży wierzytelności stwierdził, że przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby powoduje, że zmieniają się osoby uczestniczące w zobowiązaniu, tj. zmieniają się osoby po stronie wierzyciela - natomiast istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie. Wierzyciel wyzbywając się swojej wierzytelności zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje nabywca. Z kolei, biorąc pod uwagę unormowania podatkowe dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności przez podatnika, należy dostrzec, że ustawodawca dopuszcza taką możliwość pod określonymi warunkami, których spełnienie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy przewiduje w szczególności art. 16 tej ustawy. Skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nie uważa za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to oznacza że wyklucza ten zbiór wierzytelności z kosztów podatkowych na podstawie tej konkretnej cechy. Cecha ta w postaci przedawnienia jest cechą uszczegóławiającą zbiór, jakim są wierzytelności w ogólności i powodującą, że ze zbioru wszystkich elementów zwanych wierzytelnościami należy wyjąć wierzytelności przedawnione. Świadczy o tym w szczególności budowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który nie przewiduje żadnych zastrzeżeń w określeniu wierzytelności, poza wskazaniem ich jedynej cechy jaką jest przedawnienie. Tym samym nie można przyjąć, że w przepisie usytuowanym poniżej art. 16 ust. 1 pkt 20, a więc w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - ustawodawca ponownie uznałby konieczność objęcia wierzytelności przedawnionych zakresem wierzytelności opisanych w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn., że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. "Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Brak jest racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, które uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - zostały zarachowane jako przychód należny, podczas gdy zdaniem Organu jedynie wierzytelności nieprzedawnione, które uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - zostały zarachowane jako przychód należny, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie obejmuje swym zakresem strat z tytułu sprzedawanych przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie Organu w przypadku sprzedaży wierzytelności, które na moment odpłatnego ich zbycia mogą być przedawnione, Spółka nie będzie mogła rozpoznać straty jako kosztu podatkowego, bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione; - art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno przedawnione jak i nieprzedawnione straty ze sprzedaży wierzytelności zarachowane uprzednio przez Spółkę jako przychód należny - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika poparł argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny kilkukrotnie wypowiadał się w przedmiocie wzajemnej relacji punktów 20 i 39 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tym tle zarysowały się dwa sprzeczne poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich, odwołującym się do wykładni językowej, z usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn., że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (wyroki NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14. Drugi pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 18 października 2017r. sygn. akt II FSK 1196/15, a także w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13. Zdaniem jego autorów, nie można ograniczać się jedynie do analizy przepisu w warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje. W celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Oba te przepisy są przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przyjmuje jako własny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zbycia przedawnionych wierzytelności - uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. W świetle zrozumiałej i nieprzewidującej odstępstw treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Artykuł 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest elementem obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Uznanie za słuszny pierwszego z poglądów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu, prowadziłoby w konsekwencji do nieskuteczności omawianego przepisu. Wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów). Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione. W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.