II FSK 2151/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2151/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6.10.2014 r. skarżąca Spółka podała, że od kontrahenta austriackiego wynajmuje kontenery do transportu i przechowywania materiałów budowlanych. Zadała pytanie, czy kontenery te należy traktować jako urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i czy w związku z tym ciążą na niej obowiązki płatnika w zakresie przychodów zagranicznego kontrahenta z tytułu czynszu najmu – zajmując stanowisko, że kontenery te nie są urządzeniami, a więc nie są także urządzeniami przemysłowymi, toteż czynsz z tytułu ich najmu nie stanowi należności licencyjnej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17.12.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że pod pojęciem "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, służących do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę w działalności o charakterze komercyjnym. Urządzeniami takimi są także kontenery jako urządzenia transportowe i budowlane, zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust. 3 umowy pomiędzy Polską a Austrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: umowa polsko-austriacka). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1-3 i art. 3 ust 2 umowy polsko-austriackiej przez uznanie, że kontenery stanowią urządzenia przemysłowe i że wypłata należności z tytułu ich najmu podlega opodatkowaniu u źródła. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14e ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie oceny jej stanowiska bez uwzględnienia orzecznictwa sądów. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że użyty w art. 12 umowy polsko-austriackiej zwrot "należności licencyjne" obejmuje także należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.04.2012 r. (II FSK 1933/10) w zbiorze urządzeń przemysłowych mieszczą się także środki transportu. Ponieważ stanowiące przedmiot najmu kontenery służą do transportu i są urządzeniami transportowymi/środkami transportu, tym samym są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p., także, jeżeli wykorzystywane są w branży budowlanej, bowiem orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiada się za maksymalnie szerokim rozumieniem tego pojęcia; prawidłowość tej interpretacji potwierdza też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nie doszło również do naruszenia art. 14e O.p., gdyż organ interpretacyjny odwołał się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym, a nie był obowiązany do odnoszenia się do każdego z orzeczeń, przytoczonych przez skarżącą. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1-3 i art. 3 ust. 2 umowy polsko-austriackiej przez ich błędną wykładnię – brak akceptacji stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą i stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym urządzenia (kontenery) stanowią urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, a co za tym idzie uznanie, że wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń (kontenerów) podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 12 umowy polsko-austriackiej. W uzasadnieniu zarzutu podniesiono, że umowa polsko-austriacka w art. 12 ust. 3 zawiera definicję należności licencyjnych i odnosi je do użytkowania urządzeń przemysłowych. Z kolei odwołanie się do rozumienia pojęcia "urządzenie" w języku potocznym jako mechanizmu – zespołu części maszyn mogących wykonać określoną pracę dzięki pobraniu energii, wskazuje, że kontener jako pojemnik o znormalizowanych wymiarach cech takich nie ma; nie jest też ani urządzeniem przemysłowym, bo nie jest związany z przemysłem, a z budownictwem, ani środkiem transportu, którymi są maszyny transportowe. Orzecznictwo sądowoadministracyjne nie akceptuje też rozszerzającej interpretacji tego pojęcia, na przykład na komputer. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Umowa polsko-austriacka w art. 12 ust. 3 pojęcie "należności licencyjne" definiuje szeroko, odnosząc je – między innymi - do wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w myśl którego określenie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, do jego desygnatu odnosząc wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w konkretnej gałęzi gospodarki, przy czym zaliczenie urządzenia do kategorii "urządzeń przemysłowych" zależy od jego obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.11.2016 r., II FSK 1826/16 i z dnia 18.05.2018 r., II FSK 1399/16 i przywołane w nim dalsze orzecznictwo). Wskazano też, że w pojęciu tym mieści się również urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.2018 r., II FSK 1401/16). Zapatrywanie to znalazło odzwierciedlenie w szeregu judykatów odnoszących się do przypadków indywidualnych, spośród których warto przywołać dwa, dotyczące obiektów podobnych do analizowanego w rozpoznawanej sprawie: w wyroku z dnia 18.05.2018 r. (II FSK 1399/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie pojęcia "urządzenie przemysłowe" mieści się mobilny zbiornik na olej napędowy z pompą, a w wyroku z dnia 5.06.2018 r. (II FSK 1477/16) – że w zakresie tego pojęcia nie mieści się kontener służący do przechowywania narzędzi i rzeczy osobistych pracowników oraz zawierający część socjalną i biurową. Ponieważ kontenery będące przedmiot obecnie rozpoznawanej sprawy służyć mają do przechowywania materiałów budowlanych oraz do ich transportu, wykazują podobieństwo funkcji z pierwszym z wymienionych urządzeń, a zarazem – mimo podobieństwa nazwy – są niepodobne do drugiego z nich; funkcja transportowo-magazynowa nie jest bowiem tożsama z funkcją socjalno-biurową. Dostrzegając te zależności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1-3 i art. 3 ust. 2 umowy polsko austriackiej. Brak akceptacji zapatrywania prawnego skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i przyjęcie, że kontenery opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu wymienionych przepisów, a wypłata należności z tytułu ich najmu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, nie stanowi błędnej wykładni wymienionych przepisów. Przeciwnie, ich wykładnia, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odpowiada ugruntowanemu już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądowi, nakazującemu szerokie rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowe", co przekłada się na uznaniu za takie urządzenia także kontenerów o funkcji transportowo-magazynowej i mających konstrukcję odpowiadającą takiemu właśnie przeznaczeniu. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu można dodatkowo zauważyć, że nie przekonuje poszukiwanie znaczenia omawianego pojęcia w definiowaniu urządzenia jako mechanizmu mogącego wykonać pracę dzięki pobieraniu energii, bowiem odbiega to wyraźnie od ukształtowanego jego rozumienia. Kontener niewątpliwie jest rodzajem pojemnika o znormalizowanych wymiarach, jednak także o specyficznej konstrukcji, umożliwiającej pełnienie funkcji nie tylko magazynowej, ale także transportowej. Konstatacji tej nie niweczy trafne skądinąd spostrzeżenie, że orzecznictwo sądowoadministracyjne nie akceptuje uznania komputera za urządzenie przemysłowe. Stwierdzając więc, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.