II FSK 1477/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/15 w sprawie ze skargi Z.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z.S.A. z siedzibą w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., I SA/Gl 1035/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Z. S.A. w K. (zwanych dalej spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż zamierza wynająć od podmiotu z siedzibą na terenie Austrii (będącego spółką podlegającą w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) konstrukcje dostarczone na teren w Polsce, na którym spółka będzie prowadzić prace budowlano - montażowe. Podmiot austriacki nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu polsko - austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konstrukcje będą miały postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach, dachem i podłogą. Jednocześnie konstrukcje te nie będą trwale związane z gruntem (będą osadzone na gruncie). Powierzchnia użytkowa konstrukcji będzie służyć pracownikom spółki do składowania narzędzi i rzeczy osobistych. Udostępniona powierzchnia będzie również służyć pracownikom spółki do schronienia się w przypadku niekorzystnych warunków meteorologicznych. W środku konstrukcji będzie też znajdować się część socjalna i biurowa. Wykorzystanie powierzchni będzie pełnić rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności spółki w Polsce tj. prac budowlano - montażowych. Powierzchnia nie będzie służyć masowej produkcji towarów. Konstrukcje nie będą służyć do transportu towarów, ich charakter wskazuje na ich stacjonarne wykorzystanie na danym placu budowy. Istotą świadczenia austriackiego kontrahenta będzie odpłatne udostępnienie powierzchni biurowej i socjalnej. Spółka dodatkowo wskazała, że będzie posiadać certyfikat rezydencji podmiotu austriackiego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy - jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych - będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat opłat za udostępnienie konstrukcji zawierającej powierzchnię biurową i socjalną? Zdaniem spółki nie będzie ona zobowiązany do potrącania zryczałtowanego podatku u źródła. Świadczenie spółki w postaci opłat za korzystanie z udostępnionej powierzchni biurowej i socjalnej nie będzie podlegać w Polsce zryczałtowanemu podatkowi u źródła jako: 1. niemieszczące się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi, wymienionym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), 2. niemieszczące się w pojęciu opłat za udostępnienie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921). Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno polsko - austriacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki nawet w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie świadczenie austriackiego kontrahenta polega na udostępnieniu do korzystania "urządzenia" (z czym spółka nie zgadza się, bowiem przeważającym charakterem świadczenia kontrahenta jest udostępnienie powierzchni biurowej i socjalnej), to na pewno nie jest to urządzenie przemysłowe. Szerokie rozumienie pojęcia "urządzenie" nie może pomijać przymiotnika "przemysłowy" i rozszerzać jego zakresu na każdy inny sektor gospodarki. Powierzchnia będzie wykorzystywana pomocniczo w głównej działalności, jaką są roboty budowlano - montażowe. Nie można więc uznać, że powierzchnia ta służy bezpośrednio do działalności przemysłowej (działalność spółki nie mieści się nawet w znaczeniu pojęcia "przemysł"). Zdaniem spółki w związku z tym przychód podmiotu austriackiego uzyskany z tytułu udostępnienia konstrukcji, w której znajduje się powierzchnia biurowa i socjalna nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 polsko - austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jako taki będzie mieścić się w kategorii przychodów określonych w art. 7 ust. 1 tej umowy, a więc będzie opodatkowany w państwie siedziby podatnika, tj. w Austrii. 3. W dniu 16 czerwca 2015 r. organ interpretacyjny – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w orzecznictwie administracyjnym ugruntował się już pogląd, zgodnie z którym pojęcie "urządzenie przemysłowe" jest rozumiane maksymalnie szeroko (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Szerokie rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także między innymi konstrukcje zawierające powierzchnię biurową i socjalną. Zdaniem organu interpretacyjnego urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenie - konstrukcja wykorzystywana jako zaplecze biurowe i socjalne - jako służące do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - stanowi zatem urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Zatem opisana we wniosku konstrukcja zawierająca powierzchnię socjalną i biurową stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego wynika, że wynagrodzenie zapłacone na rzecz kontrahenta austriackiego z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług najmu konstrukcji biurowych i sanitarnych, stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. W związku z powyższym postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowej umowy) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Spółka będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotu z siedzibą w Austrii należności według stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku konstrukcje zawierające powierzchnie biurowe i socjalne stanowią urządzenia przemysłowe, b) art. 12 ust. 3 umowy - poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że opłaty z tytułu udostępnienia konstrukcji zawierających powierzchnie biurowe i socjalne stanowią należności licencyjne, podlegające obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła, c) art. 7 umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania w sprawie objętej zaskarżaną interpretacją, 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieznajdującej uzasadnienia w ich literalnym brzmieniu, b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez bezzasadny brak odniesienia się do powołanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że analiza najnowszego orzecznictwa w sprawach podobnych do przedmiotu niniejszej skargi prowadzi do wniosku, iż sądy administracyjne opowiadają się za wąską – a nie szeroką - interpretacją pojęcia "urządzenia przemysłowe". Zdaniem spółki organ interpretacyjny w swoim wywodzie dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ze złożonego wniosku jasno wynika, że przedmiotowe konstrukcje będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, którą jest działalność budowlano - montażowa. Nie można zatem uznać, że konstrukcje zawierające powierzchnie biurowe i socjalne są wykorzystywane w przemyśle, rozumianym jako działalność polegająca na masowej produkcji towarów. Zdaniem spółki teza organu interpretacyjnego, zgodnie z którą pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć maksymalnie szeroko, jest sprzeczna z rezultatem wykładni językowej użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także środków transportu". Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w interpretacji będącej przedmiotem skargi wykładni systemowej i celowościowej. Spółka wskazała, że uprawniony jest wniosek, zgodnie z którym przedmioty wykorzystywane w działalności pomocniczej w budownictwie nie stanowią urządzeń przemysłowych. Pogląd, zgodnie z którym urządzenia budowlane nie stanowią jednak urządzeń przemysłowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny nie podzielił prezentowanego w niej stanowiska. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę zaznaczył, że o ile można zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż "urządzenie" ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę i w takim kontekście można by uznać sporne konstrukcje za urządzenie, to nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie, iż jest to "urządzenie przemysłowe". Rezultat dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przymiotnika "przemysłowy" jest – zdaniem sądu I instancji - wadliwy. Konstrukcje opisane we wniosku, zawierające powierzchnię socjalną i biurową będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, którą jest działalność budowlano - montażowa. Sąd nie zgodził się także z organem interpretacyjnym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, aby "urządzenie przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że taki wniosek organu był zbyt daleko idący. Poza tym organ interpretacyjny na poparcie swojej tezy powołał się tylko na jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się jednak za wąską interpretacją pojęcia "urządzenie przemysłowe". 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcja zawierająca powierzchnię biurową i socjalną nie jest urządzeniem przemysłowym, zatem wynagrodzenie za najem wskazanych konstrukcji wypłacane przez polską spółkę na rzecz spółki z siedzibą w Austrii nie mieści się w definicji "należności licencyjnych", wobec czego spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty kontrahentowi wynagrodzenia za udostępnienie konstrukcji biurowych i socjalnych, 2) art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż przepis ten nie powinien być stosowany w sprawie. WSA ocenił, wziąwszy pod uwagę okoliczność, że austriacki kontrahent spółki nie posiada w Polsce zakładu, że przychody uzyskane z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwala na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznego kontrahenta, tj. w Austrii. W ocenie organu podatkowego w sprawie mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec czego należało uznać, że wynagrodzenie zapłacone na rzecz kontrahenta austriackiego z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług najmu konstrukcji biurowych i sanitarnych, stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy. W związku z powyższym spółka będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotu z siedzibą w Austrii należności według stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, w Gliwicach, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła pismo w sprawie, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych nie wprowadzono definicji legalnej pojęcia "urządzenia przemysłowe", zarówno w praktyce organów, jak i sądów administracyjnych, również Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją rozbieżności (zob. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., II FSK 814/16; 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15, II FSK 1204/15; 5 marca 2014 r., II FSK 820/12; 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10; odmiennie ‒ wyroki NSA z dnia: 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15; 12 października 2016 r., II FSK 2416/14; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, (2008) 111 ITD 155 (Chennai), IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). W orzeczeniu meksykańskiego sądu federalnego pojęcie ICS equipment zostało zdefiniowane jako "przedmioty użyte do przetwarzania produktów lub świadczenia usług" (items used for the transformation of goods or for providing of services). Jednakże uznano, że helikoptery nie są desygnatem tego pojęcia (wyrok Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito of 20 August, 2012, D.A. 562/2011-9995, re DTC exico/Canada, [w:] C.A. Ruiz Jiménez, Mexico: The application of Article 12 to income derived by the lease of Industrial, Commercial and Scientific Equipment, in. M. Lang et al. (eds) Tax Treaty Case Law Around the Globe 2013 (2014), s. 189 i n.). Jak wynika z interpretacji Komitetu (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Przede wszystkim należy jednak zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych. Stąd możliwość odniesienia się do językowego znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA z dnia: 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10; 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Zastosowanie konstrukcji do przechowywania narzędzi jest szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Konstrukcja metalowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że – w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji ‒ kontenery wykorzystywane były jedynie jako schowek na narzędzia i pomieszczenie dla pracowników do chronienia się przed deszczem. W związku z tym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa podniesione w skardze kasacyjnej. 8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.