II FSK 1963/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14 w sprawie ze skargi U. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-817/13-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku z 8 marca 2013 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania wynajmowanych oraz leasingowanych przez Spółkę czujników cyfrowych oraz oddzielacza piasku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem świadczącym usługi związane z poszukiwaniem i udostępnieniem złóż węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Usługi oferowane przez Spółkę obejmują: a) usługi sejsmiczne – które mają na celu rozpoznanie budowy geologicznej badanego rejonu. Podstawę badań stanowią pomiary sejsmiczne polegające na wzbudzaniu kontrolowanej fali sejsmicznej, która przenika w głąb ziemi, odbija się od kolejnych warstw geologicznych i powraca na powierzchnię, gdzie jest rejestrowana za pomocą specjalnych czujników zwanych geofonami; b) usługi wiertnicze – które polegają na m.in. przygotowaniu terenu, postawieniu platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, w którym będzie można przeprowadzić zabieg szczelinowania hydraulicznego; c) usługi szczelinowania hydraulicznego – które polegają na stymulowaniu wypływania gazu ze złóż geologicznych o małej porowatości. Jest to czynność umożliwiająca przepływ węglowodorów ze złoża do odwiertu poszukiwawczego. W celu wytworzenia szczelin w formacjach skalnych, do otworu wiertniczego wtłaczane są pod wysokim ciśnieniem woda, piasek oraz dodatki chemiczne. Piasek spełnia zadanie uniemożliwienia zamknięcia nowo wytworzonych szczelin przy równoczesnym stworzeniu drogi dopływu gazu do odwiertu oraz oceny jego właściwości. Po wykonaniu zabiegu szczelinowania hydraulicznego, właściciel koncesji (zleceniodawca Spółki) dokonuje oceny jakości złoża pod kątem ekonomicznej opłacalności. Zleceniodawca Spółki zobowiązany jest przeprowadzić tzw. testy produkcyjne, których wynik może zadecydować o uruchomieniu bądź nie komercyjnej eksploatacji złoża węglowodorów. Spółka nie posiada koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów. Spółka nie będzie również posiadać koncesji na wydobywanie węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Spółka oferuje wiedzę techniczną swoich pracowników oraz sprzęt na rzecz koncesjonariuszy (zleceniodawców), którzy zlecają Spółce wykonywanie usług w ramach fazy poszukiwawczej węglowodorów. To koncesjonariusze (zleceniodawcy Spółki) a nie Spółka będą mogli w przyszłości czerpać korzyści z wydobycia i sprzedaży węglowodorów. Do wykonywania usług sejsmicznych oraz szczelinowania hydraulicznego w ramach prac poszukiwawczych na rzecz zleceniodawców, Spółka zobowiązana jest posiadać określony sprzęt. Spółka jest właścicielem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w świadczeniu usług sejsmicznych oraz szczelinowania hydraulicznego. Na potrzeby określonych projektów, na podstawie wytycznych otrzymanych od zleceniodawców, Spółka była zobowiązana dostarczyć dany model urządzeń, zarówno w przypadku świadczenia usługi sejsmicznej, jak również usługi szczelinowania hydraulicznego. W tym celu, Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego ze spółką z siedzibą na Węgrzech (dalej: "Spółka HU"), której przedmiotem były czujniki cyfrowe do przeprowadzenia badań sejsmicznych oraz wynajęła od firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka UK) oddzielacz piasku ("sand trap") potrzebny w końcowej fazie zabiegu szczelinowania hydraulicznego do odseparowania ziarenek piasku od wody wypompowywanej z odwiertu. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż leasingowane od Spółki HU czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki HU z tytułu leasingu tych czujników nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego, lecz zyski przedsiębiorstw Spółki HU opodatkowane w całości na Węgrzech, a nie w Polsce? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż wynajmowany od Spółki UK oddzielacz piasku nie stanowi urządzenia przemysłowego, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki UK z tytułu wynajmu tego oddzielacza nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego, lecz zyski przedsiębiorstw Spółki UK opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce? W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 wnioskodawca uznał, że będące przedmiotem leasingu operacyjnego czujniki cyfrowe oraz będący przedmiotem wynajmu oddzielacz piasku, nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm., dalej: "umowa polsko-węgierska") i art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 ze zm. – dalej: umowa polsko-brytyjska) . W rezultacie, wypłata wynagrodzeń należnych Spółce HU i Spółce UK z tytułu leasingu czujników cyfrowych oraz wynajmu oddzielacza piasku nie stanowią należności licencyjnych, to jest należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych. Spółka uważa, iż wypłata należności stanowi zyski przedsiębiorstw Spółki HU i Spółki UK, które zgodnie z powołanymi umowami są opodatkowane w krajach siedziby spółek, to jest na Węgrzech i w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce od wypłacanych na rzecz spółek należności z tytułu leasingu czujników cyfrowych i wynajmu oddzielacza piasku. W interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia jako zespoły elementów technicznych niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem – stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko –węgierskiej oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko –brytyjskiej. W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalnego ustawodawcy. W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanych umów, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-węgierskiej, art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-brytyjskiej oraz art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej jako: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, wskazał, że w języku powszechnym pojęcie "urządzenia przemysłowego" wiąże się z urządzeniami służącymi produkcji na dużą skalę. W ocenie Sądu, w tym pojęciu mieści się też pojęcie urządzeń, które służą przygotowaniu procesu produkcyjnego lub ocenie jego celowości z ekonomicznego punktu widzenia (opłacalności), nawet jeśli w konkretnym przypadku nie doprowadzi to do uruchomienia konkretnej produkcji. Związek urządzenia z przemysłem nie musi być bezpośredni w tym sensie, że przy jego użyciu produkt jest wytwarzany na skalę masową. Związek ten może też przejawiać się w tym, że urządzenie jest wykorzystywane na etapie przedprodukcyjnym (planowania), jeśli tylko celem działań podejmowanych przy jego użyciu jest podjęcie racjonalnej z ekonomicznego punktu widzenia decyzji co do uruchomienia procesu produkcyjnego. Należy tu więc także brać pod uwagę cel czynności wykonywanych przy użyciu określonych urządzeń. W ocenie Sądu, zarówno czujniki cyfrowe, jak i separator piasku mają związek z tak rozumianym przemysłem, stanowiąc tym samym "urządzenia przemysłowe". Jak to bowiem wskazano we wniosku, czujnik cyfrowy jest niezbędny do wykonania usługi sejsmicznej, czyli rozpoznania budowy geologicznej danego rejonu. Separator piasku służy do wykonania usługi szczelinowania hydraulicznego, polegającej na stymulowaniu wypływania gazu ze złoża. Po wykonaniu tych usług przez Spółkę, jej Zleceniodawca (potencjalny producent) dokonuje oceny jakości złoża pod kątem ekonomicznej opłacalności. Innymi słowy, decyduje, czy uruchamiać wydobycie (produkcję) na skalę przemysłową, czy nie. Celem działań obu podmiotów jest więc produkcja przemysłowa (taki jest zarówno cel zlecenia, taki jest cel wykonania usług przez Skarżącą i taki też jest cel najmu i leasingu urządzeń) i w tym właśnie celu użyte są czujniki sejsmiczne oraz separator piasku. To, że w samym procesie wydobycia one nie uczestniczą, czy to, że mogą być one wykorzystywane także do innych celów (np. stricte badawczych, naukowych) nie zmienia oceny Sądu, że są to urządzenia przemysłowe. Za prawidłową uznano zatem konstatację organu, że kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 3 umów polsko-węgierskiej i polsko-brytyjskiej, a więc postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 obu umów) nie znajdą w sprawie zastosowania. Zatem korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że urządzeniem przemysłowym są czujniki cyfrowe wykorzystywane do pomiarów i badania struktury ziemi oraz separator (oddzielacz) piasku, stanowiący naczynie służące do oddzielenia ziarenek piasku od płynów, - art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-węgierskiej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż kwoty uzyskane od Skarżącej przez podmiot węgierski z tytułu leasingu czujników cyfrowych stanowią należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu u źródła w Polsce a nie zyski przedsiębiorstw opodatkowane na Węgrzech, oraz - art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-brytyjskiej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż kwoty uzyskane od Skarżącej przez podmiot brytyjski z tytułu wynajmu separatora (oddzielacza) piasku stanowią należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu u źródła w Polsce, a nie zyski przedsiębiorstw opodatkowane na w Wielkiej Brytanii - co miało istotny wpływ na wynik sprawy Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpoznał i nie uzasadnił oddalenia skargi w zakresie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario, naruszenie zasady podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia wszystkich wyjaśnień Skarżącej, czego wynikiem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, 2) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej na skutek wielokrotnego naruszania art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., - art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że celem działań Skarżącej była produkcja przemysłowa, że taki był zarówno cel zlecenia, cel wykonania usług przez Skarżącą i cel najmu i leasingu czujników cyfrowych i separatora (oddzielacza) piasku i, że w tym właśnie celu użyte były te przedmioty; - art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz, U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej interpretacji pomimo wadliwej oceny prawnej stanowiska Skarżącej dokonanej przez organ interpretacyjny. Na rozprawie pełnomocnik organu (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Nie miał on zatem podstaw, aby zastosować art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., bowiem ten środek kontroli służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia. W przypadku interpretacji środkiem kontroli, jaki sąd może zastosować uwzględniając skargę jest uchylenie interpretacji, stosownie do art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd nie miał też potrzeby badania, czy w postępowaniu interpretacyjnym doszło do naruszenia art.122, art.187 i art.191 O.p., przepisy te nie mają bowiem zastosowania w tym postępowaniu. Wynika to wprost z zakresu odesłania do stosowania w postępowaniu interpretacyjnym działu IV Ordynacji podatkowej (art.14h O.p.). Stan faktyczny lub stan przyszły, jaki stanowi podstawę faktyczną wydania interpretacji, powinien wynikać z wniosku o jej wydanie (art.14b § 3 O.p.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uzasadnił, dlaczego jego zdaniem nie doszło do naruszenia art.121 § 1 O.p. Argumentacja dotycząca zasadności tego zarzutu została zawarta na stronie 17 uzasadnienia. Skoro zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja odpowiadała prawu, a przepisy prawa można było jednoznacznie zinterpretować, to nie musiał on wyjaśniać, dlaczego jego zdaniem nie doszło do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji, skoro uznał interpretację za zgodną z prawem. Uznanie za prawidłową wykładni dokonanej w interpretacji jest jednoznaczne z przyjęciem, że organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Tym samym uzasadnienie wyroku spełniało wymagania, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie naruszył także art.3 § 1 w zw. z art.133 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 i § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że celem działań skarżącej była produkcja przemysłowa. Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji. Odmiennie jedynie zinterpretował pojęcie urządzenia przemysłowego. Przyjął, że pod tym pojęciem rozumieć należy nie tylko urządzenia służące produkcji na dużą skalę, ale też takie, które służą ocenie celowości jej podjęcia z ekonomicznego punktu widzenia. Nie uznał zatem, że skarżąca prowadziła produkcję przemysłową, a jedynie, że dokonywała pewnych czynności pozwalających podjąć w przyszłości produkcję. Ostatni z zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. , również jest bezpodstawny. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem ( a więc zgodnie z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), działał w wyniku wniesionej do niego skargi i stosował środki określone w ustawie (zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie powodów, dla których organ uznał je za nieprawidłowe. Spełniała w związku z tym wymogi, określone w art.14c § 1 i § 2 O.p., a tym samym Sąd nie miał podstaw do zastosowania art . 146 § 1 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" , użytego zarówno w art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., jak i w umowach polsko – brytyjskiej i polsko – węgierskiej. Zdaniem strony skarżącej należy je rozumieć wąsko, jako urządzenia służące produkcji na dużą skalę, używane w procesie przemysłowym, oznaczającym systematyczną serię działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś. Sąd pierwszej instancji także przyjął, że przez urządzenia przemysłowe należy rozumieć urządzenia służące produkcji na wielką skalę, w tym również te, które służą przygotowaniu procesu produkcyjnego lub ocenie jego celowości z ekonomicznego punktu widzenia, nawet jeżeli w konkretnym wypadku nie doprowadzi to do uruchomienia konkretnej produkcji. Związek urządzenia z przemysłem nie musi być w ocenie Sądu pierwszej instancji bezpośredni w tym sensie, że przy jego użyciu produkt jest wytwarzany na skalę masową. Może on wyrażać się w tym, że urządzenie jest wykorzystywane na etapie przedprodukcyjnym, jeśli tylko celem tych działań jest pojęcie racjonalnej z punktu widzenia decyzji co do uruchomienia procesu produkcyjnego. Pogląd ten należy podzielić. Zauważyć należy, że w art. 21 ust.1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. , jak i w art.12 ust. 3 umowy polsko – węgierskiej i w art. 12 ust. 3 umowy polsko – brytyjskiej definiuje się należności licencyjne jako m.in. należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego. W ustawie krajowej do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu, a zatem te urządzenia, które co do zasady nie są używane do masowej produkcji, urządzenia handlowe i naukowe. Już to zestawienie wskazuje, że należnościami licencyjnymi są te, które ponoszone są w związku z użyciem urządzeń służących nie tylko produkcji, ale również wymianie towarów czy pracom badawczym. Źródłem pojęcia "urządzenie przemysłowe", jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2416/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jest umowa międzynarodowa. W tym przypadku przy interpretacji tego pojęcia należy przede wszystkim uwzględnić cel regulacji. W angielskojęzycznej wersji Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific equipment", co wskazuje na wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Taką definicję zastosowano w polskiej ustawie podatkowej, skoro w zbiorze desygnatów urządzeń przemysłowych wymieniono środki transportu, urządzenia handlowe i naukowe. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że stają się one źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak pełnią istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 300/15). W wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1828/16, Naczelny Sąd Administracyjny także przyjął szerokie rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe", zwracając uwagę, że przy wykładni tego określenia trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w konkretnej gałęzi gospodarki - przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę wskazane wyżej poglądy orzecznictwa podziela. Wykładnia terminu "urządzenie przemysłowe" prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jest właściwie jednolita i opiera się zasadniczo na potocznym rozumieniu tego zwrotu. Przeczy to zatem twierdzeniu strony skarżącej, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "urządzenie przemysłowe" stwarza trudności interpretacyjne, które nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podatnika z uwagi na treść art. 2 i art. 7 Konstytucji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą , polegającą m.in. na świadczeniu usług sejsmicznych, usług wiertniczych, usług szczelinowania hydraulicznego. Sporne urządzenia (czujniki cyfrowe i oddzielacz piasku) wykorzystywane były do wykonania usług, świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły one wprost produkcji masowej (wydobyciu gazu na skalę masową), ale wykonaniu czynności niezbędnych do podjęcia działalności wydobywczej na większą skalę. Czynności te stanowiły zatem jeden z etapów działalności przemysłowej, poprzedzający etap eksploatacji złoża, jednakże niezbędny do rozpoczęcia tej eksploatacji. Ponadto były podjęte w ramach działalności gospodarczej skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie będzie wydobywała gazu, że nie jest ona przedsiębiorstwem prowadzącym działalność wydobywczą, nie ma znaczenia dla oceny charakteru urządzeń. Powierzenie jednego z etapów przygotowania do produkcji innemu podmiotowi przez podmiot mający prowadzić produkcję, nie zmienia charakteru podejmowanych czynności i ich związku z produkcją. Słusznie w związku z tym uznał Sąd pierwszej instancji, że czujniki sejsmiczne stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko – węgierskiej, a oddzielacz piasku stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko – brytyjskiej. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podjęto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit.c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).