II FSK 814/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-83/15/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1121/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w R. (skarżąca, Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że oferuje swoim kontrahentom różnorodne rozwiązania informatyczne. Dostarcza własne oprogramowanie komputerowe, a także oprogramowanie innych producentów dostosowując je do potrzeb klientów. Oprogramowanie obce stanowi element składowy produktów i wraz z oprogramowaniem skarżącej stanowią nierozerwalną całość. Rozwiązania obce często stanowią oprogramowanie narzędziowe, bez którego nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów. W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych zamierza nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Irlandii, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Model transakcji z dostawcą, a następnie z odbiorcą ostatecznym, może mieć następującą postać. "Application Specific License". Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) jest jednym z odrębnych komponentów autorskiego rozwiązania skarżącej, a prawo do jego użytkowania przez odbiorcę ostatecznego ujęte jest w licencji na oprogramowanie skarżącej. Licencja na zakupione od producenta oprogramowanie wystawiona jest na skarżącą. "Embedded License" model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) stanowi integralną część rozwiązania skarżącej i z punktu widzenia klienta końcowego nie jest postrzegane jako osobny komponent nabytego rozwiązania skarżącej. Z uwagi na powyższe, ograniczenia wszelkie uaktualnienia oraz support ma odniesienie tylko w stosunku do aplikacji posiadanej przez skarżącą. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy płatności przekazywane przez skarżącą właścicielowi (producentowi) programu komputerowego - licencjodawcy, z siedzibą w Irlandii, podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła). Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że opłaty wypłacane licencjodawcy z siedzibą w Irlandii, z tytułu udzielenia jej licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. , ponieważ licencja ta nie mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) - dalej: umowa polsko - irlandzka. Dochody tej spółki zagranicznej z tego tytułu są dochodami, o jakich mowa w art. 7 umowy i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Irlandii. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jak wskazał, stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. , przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Takim przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest art. 12 umowy polsko - irlandzkiej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tej umowy, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie (tu Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Irlandia) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie . Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. W ocenie organu brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy, nie przesądza jeszcze o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej: u.p.a. pokrewnych organ wskazał, że przepis ten zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 74 ust. 1 u.p.a. , zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 nie stanowią inaczej. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a. pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Wobec powyższego dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22a u.p.d.o.p. art. 12 ust. 3 umowy polsko - irlandzkiej. Podniosła, że w ustawodawstwie polskim nie przypisano programów komputerowych do żadnej z kategorii dzieł wymienionych w art. 12 umowy. Polska nie uwzględniła też programu komputerowego w definicji art. 12 umowy. W szczególności nie przypisano ich do kategorii dzieł literackich ani do dzieł naukowych i dlatego nie podlegają opodatkowaniu, jako należności licencyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów ( ust. 1 pkt 1 ). Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ( ust. 2). Sąd przytoczył treść art. 12 oraz art. 3 ust. 2 umowy polsko – irlandzkiej. Zdaniem Sądu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Ustawa o prawie autorskim w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 u.p.a. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez nierezydentów stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Dlatego jeżeli odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik- rezydent państwa, z którym Polska zawarła taką umowę, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa polsko – irlandzka o unikaniu podwójnego opodatkowania, podobnie jak i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. , nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Stosując reguły wykładni systemowej, należy się odwołać do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, nie wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko - irlandzkiej, jako dzieła literackie albo naukowe. Ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 u.p.a. zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi , choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Stanowisko to jest konsekwentnie reprezentowane w orzecznictwie na tle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z różnymi państwami prezentując pogląd przeciwny stanowisku organu. Wykładnię tę potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2. Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem, z Portugalią oraz z Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Skoro w treści umowy polsko – irlandzkiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a na podstawie obwiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty z tego tytułu stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Minister Finansów, zaskarżając go w całości i wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej; p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 lit. a) Modelowej Konwencji OECD na skutek uznania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu u źródła, a na skarżącej Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy tak sformułowanym zarzucie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie. (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. II FSK 2677/13, z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2789/13, z dnia 14 czerwca 2017r., II FSK 1494/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1961/15 wszystkie cyt. wyroki dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego uzasadnione będzie odwołanie się do argumentacji w nich prezentowanej. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy,że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 3 pkt a) tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Umowa polsko-irlandzka nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można natomiast podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12, w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako" oznacza , iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, ze skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko – irlandzkiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła tj. w Polsce. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.