I SA/Rz 1121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" w R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r. "A" S.A. ( dalej: Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Oferuje swoim kontrahentom różnorodne rozwiązania informatyczne. Dostarcza własne oprogramowanie komputerowe, a także oprogramowanie innych producentów dostosowując je do potrzeb klientów. Wielokrotnie oprogramowanie obce stanowi element składowy produktów, rozwiązania obce wraz z oprogramowaniem Skarżącej stanowią nierozerwalną całość. Rozwiązania obce często stanowią oprogramowanie narzędziowe, bez którego nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów. W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych Skarżąca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Irlandii, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Model transakcji z dostawcą, a następnie z odbiorcą ostatecznym, może mieć następującą postać. "Application Specific License". Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) jest jednym z odrębnych komponentów autorskiego rozwiązania Skarżącej, a prawo do jego użytkowania przez odbiorcę ostatecznego ujęte jest w licencji na oprogramowanie Skarżącej. Licencja na zakupione od producenta oprogramowanie wystawiona jest na Skarżącą. "Embedded License". Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) stanowi integralną część rozwiązania Skarżącej i z punktu widzenia klienta końcowego nie jest postrzegane jako osobny komponent nabytego rozwiązania Skarżącej. Z uwagi na powyższe, ograniczenia wszelkie uaktualnienia oraz support ma odniesienie tylko w stosunku do aplikacji posiadanej przez Skarżącą. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy płatności przekazywane przez Skarżącą właścicielowi (producentowi) programu komputerowego - Licencjodawcy, z siedzibą w Irlandii, podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła). Zdaniem Skarżącej, opłaty wypłacane licencjodawcy z siedzibą w Irlandii, z tytułu udzielenia Skarżącej licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), ponieważ licencja ta nie mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ( Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129; dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią ). Dochody tej spółki zagranicznej z tego tytułu są dochodami, o jakich mowa w art. 7 tej umowy i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Irlandii. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów przychodów z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (wszystkich) należny jest podatek zryczałtowany 20%, z uwzględnieniem umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią, opodatkowaniu u źródła podlegają również należności licencyjne, którymi w rozumieniu umowy, są wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej. W przepisie tym nie ma mowy o należnościach licencyjnych z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego, którego nie można przypisać do żadnej z kategorii wymienionych dzieł. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) program komputerowy nie jest ani utworem literackim, artystycznym ani naukowym. Nie zmienia powyższego fakt, że zgodnie z art. 1 tej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Skarżąca wskazuje bowiem, że na podstawie art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego. Podobieństwo pomiędzy programami komputerowymi, a dziełami literackimi dotyczy wyłącznie zasady ochrony praw autorskich, i nie oznacza identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Powyższe pozostaje w zgodzie z treścią Komentarza do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, w której wskazuje się na brak tożsamości pojęć programu komputerowego i dzieła literackiego. Wskazano w nim, że państwa, które w swoim ustawodawstwie wewnętrznym nie przypisały programów komputerowych do żadnej z kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji §2, który może odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych, czego państwo polskie nie uczyniło. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r., I SA/Rz 1026/14. Minister Finansów nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem. W interpretacji zaprezentował przeciwną wykładnię wyżej powołanych przepisów, w której stwierdził, że należności z tytułu użytkowania programów komputerowych stanowią należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazał, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów. Powołując dalej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Metody unikania podwójnego opodatkowania stosujemy tylko w sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody mogą być opodatkowane za granicą. W rozpatrywanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a tej umowy, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie (tu Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Irlandia) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu Irlandia). Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. W ocenie organu brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, nie przesądza jeszcze o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. W art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej wskazano, że przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa. Powołując się na art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazał, że przepis ten zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy prawach autorskich, pozwala zdaniem organu dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Wobec powyższego dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Organ powołał się również na treść Modelowej Konwencji pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), który wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią. Konsekwentnie podniosła, że w ustawodawstwie polskim nie przypisano programów komputerowych do żadnej z kategorii dzieł wymienionych w art. 12 umowy oraz Konwencji. Polska nie uwzględniła też programu komputerowego w definicji art. 12 umowy z rządem Irlandii. W szczególności nie przypisano ich do kategorii dzieł literackich ani do dzieł naukowych, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu, jako należności licencyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie: P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania i charakteru płatności przekazywanych producentowi programu komputerowego, nierezydentowi w świetle przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią. Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów ( ust. 1 pkt 1 ). Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ( ust. 2). Na podstawie art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią: należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże: a) należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych; b) opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne. 3. a) (2) określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów Minister Finansów stwierdził, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią, przy czym o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Powołując się na ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych wskazał, że ustawodawca posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego Skarżąca zaś twierdziła, że opłaty wypłacone licencjodawcy z siedzibą w Irlandii, z tytułu udzielenia Skarżącej licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ licencja ta nie mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., II FSK 745/06 (to i pozostałe orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach: cbois. nsa.gov.pl). Ustawa o prawie autorskim w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 w/w ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik- rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej umowy, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, w związku tym, stosując reguły wykładni systemowej, należy się odwołać do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Stanowisko to jest konsekwentnie reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z różnymi państwami ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10 – umowa z Danią, wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09 – umowy z Wielką Brytanią i Irlandią Północną, Czechami, Danią, Finlandią, Francją, Hiszpanią, Królestwem Niderlandów, Republiką Federalną Niemiec, Norwegią, Rosją, Kanadą, Słowacją, Izraelem, Włochami, Łotwą, USA, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09- umowy z Finlandią, Republiką Federalną Niemiec, Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, Zjednoczony Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonią Republiką Francuską, Republiką Włoską, Królestwem Niderlandów, Republiką Czeską oraz Republiką Litewską, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08 – umowa z Republiką Federalną Niemiec, a także wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12, dotyczący, jak w niniejszej sprawie, umowy z Irlandią. Sądy jednolicie reprezentują pogląd przeciwny stanowisku organu, a mianowicie że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła ( w Polsce ) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Choć wymienione orzeczenia dotyczyły umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z innym, z wyjątkiem ostatnio wymiennego, niż Irlandia państwami, to zwrócić należy uwagę, że wszystkie umowy wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zostały sformułowane w sposób analogiczny do art. 12 ust. 1 i ust. 3 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią. Wykładnię tę potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), w art. 10 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz. UE. L. z 2009 r. Nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U.1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r., poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Skoro w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią w artykułach definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności wypłacone przez Skarżącą na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanej umowy. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 ust. 2, art. 22 a, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. 2013 r., poz. 490 ).