II FSK 2677/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 57/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr ITPB3/423-361/12/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 57/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę D. Sp z o.o. w S. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie opracowywania, wdrażania serwisu programów komputerowych, dostawy oraz instalacji systemów komputerowych, instalacji oprogramowania systemowego i aplikacyjnego. Spółka należy do grupy powiązanych kapitałowo polskich i niemieckich przedsiębiorstw działających w branży IT. Spółka nabywa od kilku Partnerów, mających siedziby w Niemczech, oprogramowanie komputerowe, które jest niezbędne dla wykonywanej przez Spółkę działalności. Spółka nie ma prawa modyfikowania programu zakupionego od kontrahenta niemieckiego. Przysługuje jej natomiast prawo rozpowszechniania programu komputerowego (sublicencjonowania). Wnioskodawca wskazał również, że dokonując odsprzedaży zakupionych programów komputerowych, działa każdorazowo w imieniu własnym, z powołaniem na właściciela licencji. Zakres praw i obowiązków związanych z wykonywaniem praw z licencji (sublicencji) wynika w sposób bezpośredni z umów zawartych pomiędzy partnerami niemieckimi a firmą niemiecką. Każdorazowa sprzedaż oprogramowania rozliczana jest z kontrahentem niemieckim w postaci wypłacanego mu wynagrodzenia, stanowiącego procentowy udział w cenie licencji. Partnerzy posiadają certyfikat rezydencji w Niemczech. W tak opisanym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował pytanie, czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od niemieckiego kontrahenta, jest obowiązana jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, w świetle postanowień przepisu art. 12 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka), a w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej - jaka jest stawka tego podatku? Zdaniem Skarżącej z tytułu dokonywania wypłat należności na rzecz Kontrahenta niemieckiego Spółka nie może być uznana za wskazanego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, powołując się na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.), Wnioskodawca stwierdził, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez prawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, nie można uznać opłat za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 Umowy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, brak wyraźnego wskazania w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej programów komputerowych, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Organ stwierdził, że fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich. Intencją stron umowy polsko-niemieckiej było bowiem objęcie zakresem dyspozycji art. 12 tej umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Organ zwrócił przy tym uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta Skarżącej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec jako należności licencyjnych w rozumieniu Umowy; 2) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę ciąży na Skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w żadnej z definicji należności licencyjnych, zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w myśl którego, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Podsumowując Sąd stwierdził, że interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ar. 21 ust 1 pkt 1) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 umowy w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że należności mające być wypłacone przez Skarżącą na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu umowy. Nie dotyczą bowiem dzieła, które można zakwalifikować do jednej z wymienionych kategorii. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 umowy w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., mimo iż do naruszeń takich nie doszło. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie – tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom), była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12) W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy"(str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym oraz pochodne względem nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy. ----------------------- 2