III SA/Wa 2582/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-464/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. H. (dalej zwany "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. We wniosku przedstawił etapy nabycia prawa do nieruchomości warszawskiej, która będzie przedmiotem odpłatnego zbycia: 1) W 2009 r. Skarżący nabył ogół praw i roszczeń dekretowych do udziału w obecnie niezabudowanej (lecz w dacie złożenia wniosku dekretowego jeszcze zabudowanej budynkiem przedwojennym z art. 5 dekretu warszawskiego) nieruchomości warszawskiej (art. 7-9 dekretu z dnia 26 października 1945 r.) od osoby, która już nie była w stanie dłużej czekać na rozpatrzenie przez organ dekretowy jej wniosku dekretowego. Osoba ta czekała na to rozpatrzenie już prawie 65 lat (65 lat to łączny czas oczekiwania tej osoby, a uprzednio jej spadkodawcy, który był właścicielem nieruchomości warszawskiej, ale nie dożył dnia, w którym państwo wykona swoje zobowiązania wynikające z dekretu i ze złożonego w trybie art. 7 dekretu wniosku o przyznanie użytkowania wieczystego na zabranej przez państwo bez odszkodowania nieruchomości) i w obawie, że może także nie doczekać zwrotu, sprzedała Skarżącemu ogół swoich praw i roszczeń. 2) Skarżący wyjaśnił, że nie wie, ile zajmie jeszcze organowi dekretowemu, ale możliwe, że wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego zostanie uwzględniony już w tym roku. W tym celu organ wyda stosowną decyzję administracyjną, a następnie zawrze akt notarialny, potem nastąpi wpis do kw. 3) Po uzyskaniu użytkowania wieczystego, Skarżący złoży wniosek o przekształcenie tego prawa we własność w trybie nieodpłatnym ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (art. 1 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 5 pkt 1). Po przekształceniu we własność Skarżący może być zmuszony zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Pomiędzy tym zbyciem, a wydaniem decyzji o przekształceniu we własność (pkt 3 powyżej) oraz uprzednim wydaniem decyzji dekretowej o uwzględnieniu wniosku dekretowego oraz zawarciu aktu notarialnego w wykonaniu tej decyzji (pkt 2 powyżej) nie upłynie 5 lat, lecz od nabycia ogółu praw i roszczeń (pkt. 1 powyżej) 5 lat już z pewnością upłynie. Skarżący spytał: 1. Czy może w ogóle być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu/dochodu od zbycia tej nieruchomości, czy jest to dochód wolny od podatku?; Czy jeżeli jednak organ uzna, że Skarżący ma zapłacić podatek, to okres 5 lat przed zbyciem dający zwolnienie od zapłaty podatku, powinien być liczony i upłynąć od daty nabycia przez Skarżącego ogółu praw i roszczeń (rok 2009), od daty uwzględnienia wniosku dekretowego (np. rok 2015 - stosownie do pkt 2 powyżej), czy od daty nieodpłatnego przekształcenia dekretowego użytkowania wieczystego we własność (np. rok 2016 - stosownie do pkt 3 powyżej)?; Czy jeżeli jednak organ uzna, że Skarżący ma zapłacić podatek, to jego dochodem podlegającym opodatkowaniu jest także różnica pomiędzy wartością prawa własności tej nieruchomości po nieodpłatnym przekształceniu a wartością prawa użytkowania wieczystego dekretowego z opłatą symboliczną przed tym przekształceniem czyli przed wydaniem decyzji, o której mowa w pkt 3 powyżej? Zdaniem Skarżącego, dochód z odpłatnego zbycia własności nieruchomości dekretowej (nabytej na podstawie decyzji dekretowej, a potem na podstawie decyzji o przekształceniu we własność) jest to dochód wolny od podatku. Jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że nie jest to dochód wolny od podatku, to termin 5 lat zwalniających z obowiązku podatkowego zaczyna biec od dnia nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, a nie od wydania decyzji dekretowej czy decyzji o przekształceniu. W żadnym zaś wypadku dochodem nie jest różnica pomiędzy użytkowaniem wieczystym dekretowym a prawem własności powstałym wskutek nieodpłatnego przekształcenia prawa dekretowego we własność na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli udziału w skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Skarżący prawa i roszczenia do udziału w przedmiotowej nieruchomości zakupił od osoby będącej spadkobiercą pierwotnego właściciela tej nieruchomości. Na tej podstawie Skarżący stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów wyjaśnił, że ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej zwanej u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta Stołecznego Warszawy, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu. W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później. Za datę nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do udziału w nieruchomości gruntowej nastąpi w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego udziału w nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego opisanego gruntu. Zatem sprzedaż udziału w gruncie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziału w ww. nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym w akcie notarialnym sprzedaży (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy), tj. wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego gruntu. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Minister Finansów wyjaśnił, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem odpłatne zbycie udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie ustanowione na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. zostanie wydana na jego rzecz ostateczna decyzja administracyjna w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym w akcie notarialnym sprzedaży (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy), tj. wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jednakże dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 sierpnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę do Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, Skarżący podkreślił, że Dekret posługuje się pojęciem następców prawnych nie rozróżniając ich na tych pod tytułem szczególnym i tych uniwersalnych. Bezzasadnie zdaniem Skarżącego Minister rozróżnia nabywców na nabywców praw i roszczeń oraz na spadkobierców. Zdaniem Skarżącego nie ma żadnej podstawy do twierdzenia, że w przypadku następców syngularnych nie mamy, a w przypadku następców prawnych uniwersalnych – mamy do czynienia z restytucją. Zdaniem Skarżącego skoro prawo administracyjne uznaje jego sukcesję (w zakresie prawa do restytucji, prawa do czynszu symbolicznego) to prawo podatkowe nie powinno czynić wyłomu. Nie ma podstawy do twierdzenia, że restytucja dotyczy tylko spadkobierców. Ponadto w ocenie Skarżącego skoro ustawodawca dopuszcza zbywalność praw do odszkodowania, a prawo podatkowe nie rozróżnia przy tym zwolnieniu pomiędzy zbywcami i nabywcami prawa do odszkodowania na potrzeby możliwości zastosowania zwolnienia, to tego rozróżnienia nie powinno być także przy zwrocie dekretowym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie procesowym z 26 stycznia 2016 r. uzupełni skargę o zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że w jego ocenie z uwagi na fakt, że jest następcą prawnym, do którego znajduje zastosowanie art. 7 Dekretu, nie dojdzie do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, termin w którym nastąpiło nabycie przez Skarżącego praw do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony od nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, czy też od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z powyższym przepisem źródłami przychodów są między innymi - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przedmiotowej sprawie Skarżący nabył od osoby uprawnionej zgodnie z art. 7 ust. 1 – 4 Dekretu ogół praw i roszczeń z tego tytułu. Następnie w wyniku realizacji nabytych praw Skarżący uzyska prawo wieczystego użytkowania gruntu, a następnie jego własność. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż dopiero drugie z wymienionych wyżej zdarzeń wywoła skutek w postaci nabycia praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie rozpocznie swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący uzyska prawo wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast nabycie przez Skarżącego ogółu praw i roszczeń dekretowych nie może być utożsamiane z nabyciem praw do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02 (publ. OSNP 2003/6/137, M.Podat. 2002/6/2) stwierdził, że "wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa". Jednakże Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06 (dostępny w CBOSA), zauważa, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny. Przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do strony skarżącej, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, strona skarżąca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż strona skarżąca i osoby po, których strona skarżąca dziedziczyła nie byli właścicielami nieruchomości na której ustanowiono na rzecz strony skarżącej użytkowanie wieczyste. Zatem w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Strona skarżąca nabyła roszczenia z art. 7 ust. 1-4 Dekretu za kwotę pieniężną i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń. Zatem z własnej woli stała się strona stosunku zobowiązaniowego jaki łączył ją z gminą na podstawie przepisów art. 7 Dekretu. W efekcie w rozpoznanej sprawie uzyskanie przez stronę skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu nie będzie wynikiem zwykłych czynności związanych z zaspokajaniem osobistych, prywatnych potrzeb podatnika. W powoływanym wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają na celu sankcjonować spekulacyjną sprzedaż rzeczy i praw, niezwiązaną z zaspokajaniem osobistych potrzeb podatnika w zakresie zwykłego z nich korzystania, dokonywaną w stosunkowo niedługim okresie czasu od ich nabycia w celu wykorzystania zwyżki ich wartości. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wystąpi sprzedaż tego rodzaju i organ interpretacyjny zasadnie uznał, że dochód z tej sprzedaży na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. podlegał będzie opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle przedstawionych wyżej rozważań oraz zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie stanowić będą wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym to prawo. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).