I SA/Bd 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016r. sprawy ze skargi K. C. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę W uzasadnieniu korekty wspólnego zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, skarżący wskazali, że z dniem [...]r. zakład pracy rozwiązał ze skarżącym stosunek pracy na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 powołanego Układu, skarżącemu wypłacono kwotę 208.800,00 zł, pomniejszoną o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 37.584,00 zł. W ocenie skarżących wypłacone świadczenie stanowiło odszkodowanie, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f," korzysta ze zwolnienia od podatku. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 45.246,00 zł. W złożonym odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. p;oz. 613) - dalej jako: "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz. 1328 ze zm.). Zdaniem odwołujących organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że otrzymana dodatkowa odprawa wynikająca z porozumienia kończącego spory zbiorowe nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ zauważył, że skarżący rozwiązał stosunek pracy w okresie obowiązywania Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zatem pogląd strony zakładający, że świadczenie w wysokości 208.800,00 zł nie stanowiło dodatkowej odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a jedynie dodatkową odprawę w tej samej wysokości, wynikającą z porozumień kończących spory zbiorowe w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. L." organ uznał za sprzeczny z treścią porozumienia z dnia [...]r. Organ wskazał, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Zdaniem organu przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. W ocenie organu na potrzeby interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest jedynie ustalenie czy określone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, a nie nazywanie każdej kwoty pieniężnej. Dalej organ wyjaśnił, że otrzymane przez skarżącego świadczenie nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, a Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy nieprzypadkowo posługiwał się pojęciem odprawy. Dodatkowe zastrzeżenia umowne, tj. obowiązek zwrotu części świadczenia w razie ponownego zatrudnienia powodują jedynie, iż wypłacone świadczenie staje się "nietypową odprawą", jednak nie można z faktu tego wywodzić odszkodowawczego charakteru. Zdaniem organu tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Organ podkreślił, że zwolnienia grupowe są przeprowadzane z przyczyn obiektywnych, nie są bezprawne, pracodawca nie ponosi za nie winy, a pracownik w istocie nie ponosi szkody. Rozwiązanie stosunku pracy jest zakończeniem trwającego stosunku prawnego. Zakończenie stosunku umownego nie wywołuje szkody, z zastrzeżeniem niewywiązania się z umowy. Jeżeli zatem pracodawca dokonał zwolnień grupowych zgodnie zobowiązującymi przepisami, to nie ponosi winy. Organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie pogląd zakładający, że odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego. Nie jest naprawieniem szkody lub straty, jaką poniósł pracownik w związku z bezprawnym pozbawieniem go zatrudnienia, lecz świadczeniem zakładu w razie powstania zdarzenia, które zgodnie z ustawą powoduje niemożność lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. W złożonej skardze skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie: - art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...]r. wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...] - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez skarżącego zatrudnienia na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając go w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. Dyrektor Izby Skarbowej zatem błędnie uznał, że działania pracodawcy nie były bezprawne, pomimo że na pracodawcy ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia skarżącego u pracodawcy wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, że otrzymana przez skarżącego odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem; - art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Skarżący zauważyli, że wbrew temu co uznał organ w zaskarżonej decyzji, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji skarżącego, lecz z decyzji i działań pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego z pracodawcą, a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący przedstawili dodatkową argumentację uzasadniającą zarzuty skargi i wnieśli o przeprowadzenie dowodu z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Podkreślili, że w świadectwach pracy wystawionych przez pracodawcę w związku z Programem Dobrowolnych Odejść wskazano, iż "stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 k.p.) z inicjatywy pracodawcy z przyczyn niedotyczacych pracownika w rozumieniu ustawy z dnia [...]r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników". Oznacza to, zdaniem skarżących, że odejścia pracowników nie miały charakteru dobrowolnego, lecz wynikały z decyzji pracodawcy o restrukturyzacji zatrudnienia. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej organ wskazał, że brak jest podstaw do uznania, by na rozstrzygnięcie sprawy miało mieć wpływ oświadczenie organizacji związkowych. Zarówno Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy jak i regulamin programu dobrowolnych odejść i porozumienie rozwiązujące umowę o pracę, precyzyjnie wskazywały spośród różnych świadczeń, odprawę na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015r., poz. 192, ze zm.), odprawę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] roku i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502, ze zm.). Takie rozróżnienie, zdaniem organu, wyraźnie pokazuje, że różnica pomiędzy odprawą i odszkodowaniem jest organizacjom związkowym znana. Takie rozróżnienie zostało dokonane w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, stanowiącym źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Odnosząc się do argumentu dotyczącego świadectwa pracy organ zauważył, że jeśli przyczyną zwolnień jest restrukturyzacja, to jest to przyczyna leżąca po stronie pracodawcy. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący miał możliwość skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść i wykorzystał ją. Nie odmówił skorzystania z tej okazji i nie został zwolniony przez pracodawcę, tylko złożył oświadczenie woli w postaci deklaracji przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. Brak w takim zachowaniu znamion przymusu. Za skorzystanie z programu otrzymał wysoką odprawę, rozumianą jako świadczenie przysługujące pracownikowi w związku z odejściem z pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że z dniem [...] r. zakład pracy rozwiązał ze skarżącym stosunek pracy na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 powołanego Układu, wypłacono kwotę 208.800,00 zł, pomniejszoną o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 37.584,00 zł. Spornym jest czy przychód ten korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", co ostatecznie prowadziło do uznania nieistnienia nadpłaty podatku. Zdaniem organu wypłacone świadczenie nie posiada cech odszkodowania czy zadośćuczynienia, o jakich mowa w tym przepisie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. WSA wyjaśnia, że nadpłata wystąpiłaby gdyby wypłacone pieniądze miały swe źródło w określonym akcie prawnym, odpowiadałyby pojęciu odszkodowania bądź zadośćuczynienia oraz nie byłyby objęte wyłączeniami. Pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, co usprawiedliwia odwołanie się bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Nie można zatem zapominać, że taka definicja ostatecznie nie może być sprzeczna z treścią prawa, do jakiej się odnosi. Badając treść przepisu z ustalonym stanem faktycznym, należy przyznać rację organowi, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można przyjąć, że wypłata świadczenia jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę, świadczenia, które miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, świadczenia stanowiącego swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z dobrowolnego programu odejść, a więc chodziło o świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy; może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej (por. wyrok tut. Sądu z 3 lutego 2016r., I SA/Bd 1037/15). Z takim właśnie świadczeniem mamy do czynienia w sprawie, a wskazywanie, by pracodawca nadużył prawa nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Niemniej należy zauważyć, że skoro ustawodawca doszedł do przekonania, że z "odszkodowań i zadośćuczynień" należy wyłączyć odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.), to przyjąć należy, że w tego typu wypłatach dostrzegł ich cechy, gdyż w przeciwnym wypadku byłoby to wyłączenie martwe. Zatem tego typu świadczenie, jak badane obecnie, z pewnością nie może korzystać ze zwolnienia, jeśli odpowiada w swej istocie odprawie, jaką wyraźnie wyłączono z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jeśli nie tylko nie posiada cech odszkodowania czy zadośćuczynienia w ich potocznym rozumieniu, ale ponadto odpowiada istocie odprawy o jakiej mowa lit. b. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy oparły się o treść: zaświadczenia PP"P. L." (k. 10), Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (k. 44 i nast.), Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych W przedsiębiorstwie Państwowym "P. L." (k. 49 i nast.) oraz Porozumienia zawartego w dniu [...]r. pomiędzy przedsiębiorstwem a P. C. (k. 52). Skarżący nie kwestionują zupełności materiału dowodowego, a jedynie jego ocenę w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA nie mają racji, gdyż ostatecznie należało uznać, że jest to odprawa odpowiadająca istocie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. W ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192 ze zm.) zapisano, iż przepisy ustawy stosuje się w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę, a także na mocy porozumienia stron, jeżeli w okresie nieprzekraczającym 30 dni zwolnienie obejmuje co najmniej: 10 pracowników, gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 100 pracowników, 10% pracowników, gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 100, jednakże mniej niż 300 pracowników, 30 pracowników, gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 300 lub więcej pracowników - zwanego dalej "grupowym zwolnieniem". Liczby odnoszące się do pracowników, o których mowa w ust. 1, obejmują pracowników, z którymi w ramach grupowego zwolnienia następuje rozwiązanie stosunków pracy z inicjatywy pracodawcy na mocy porozumienia stron, jeżeli dotyczy to co najmniej 5 pracowników (art. 1). Dalej w art. 2 wskazano na konieczność konsultacji dotyczących grupowego zwolnienia, w art. 3 zawarcie porozumienia, w art. 4 zawiadomienie powiatowego urzędu pracy o ustaleniach dotyczących grupowego zwolnienia, w art. 5 i 6 wypowiadanie stosunków pracy w ramach grupowego zwolnienia, w art. 8 określono, że pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości, jednomiesięcznego wynagrodzenia, dwumiesięcznego wynagrodzenia albo trzymiesięcznego wynagrodzenia, w zależności od długości zatrudnienia. Wysokość odprawy pieniężnej nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy (art. 8 ust. 4). W art. 10 uregulowano kwestie związane ze zwolnieniami indywidualnymi z przyczyn niedotyczących pracowników. W przedmiotowej sprawie z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, z art. 245, wynika, że zróżnicowanie warunków zatrudnienia i wynagrodzenia uwzględniające specyfikę danego regionu może być regulowane w drodze odrębnych negocjacji pomiędzy stronami Układu i wprowadzane do Układu Protokołami Dodatkowymi w formie Załączników stanowiących integralną część niniejszego Układu. W przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa stosuje się następujące zasady: przed dokonaniem jakichkolwiek działań zmierzających do zwolnień Pracowników Strony dokonują przeglądu stanowisk pracy w P. w celu znalezienia możliwości zatrudnienia tych Pracowników, Pracownikom, którym w wyniku zmian o których mowa w ust. 2 zaproponowano stanowiska pracy o niższych wynagrodzeniach - wynagrodzenie ustala się według następujących zasad: jeżeli Pracownik jest Członkiem Zakładowej Organizacji Związkowej, jego wynagrodzenie uzgadnia się z daną Organizacją Związkową, jeżeli Pracownik nie jest Członkiem żadnego Związku, a zwrócił się do którejś z Zakładowych Organizacji Związkowych i ta wyraziła wolę reprezentowania jego interesów wynagrodzenie Pracownika uzgadnia się z tą Organizacją Związkową, w pozostałych przypadkach wynagrodzenie Pracownika ustala Pracodawca. Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian o których mowa w ust 2 przysługuje odprawa w wysokości: dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat, trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat, uprawnienia w pkt. 3) lit. a), b) i c) nie przysługują Pracownikom którzy rozwiążą stosunek pracy w trybie art. 231 § 4 lub 5 Kp. Z kolei w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w § 2 pkt 3 zapisano, że skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego. Co należy podkreślić wyraźnie tu zaznaczono, że z porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik NR 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika, a więc tego który dotyczy skarżącego, rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy. Pracodawca zobowiązuje się wskazać w indywidualnych świadectwach pracy pracowników, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn niedotyczących pracownika zgodnie z przepisami Ustawy. Wyrażenie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy z Pracownikiem, który złoży wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu, ma charakter uznaniowy. Pracodawca może odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika Programem w szczególności wtedy, gdy przemawia za tym celowość dalszego zatrudniania tego Pracownika, uzasadniona względami organizacyjnymi lub ekonomicznymi leżącymi po stronie Pracodawcy, a także w innych przypadkach, uzasadnionych potrzebami Pracodawcy. W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie; odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia [...] roku; odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika. Świadczenie będzie wypłacone w ostatnim dniu obowiązywania umowy. Na wniosek Uprawnionego Pracownika może być wypłacone w ratach i terminach wskazanych przez Uprawnionego Pracownika (§ 6). Strony uzgodniły, że w przypadku, gdy Uprawniony Pracownik, który skorzystał uprzednio z PDO, będzie ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, będzie obowiązany zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę otrzymaną wskazaną w §6 ust. 1 pkt 2) Porozumienia, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3 ZUZP oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia Uprawnionego Pracownika w P. Strony mogą uzgodnić inny termin zwrotu ww. kwoty (§ 7). Na tej podstawie skarżący zadeklarował wolę przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), obowiązującego w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. L." na zasadach przewidzianych w Regulaminie PDO i zwrócił się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO z przyczyn niedotyczących pracownika za porozumieniem stron w terminie wynikającym z mojego okresu wypowiedzenia umowy o pracę, liczonym od dnia złożenia wniosku. W tak ustalonym stanie faktycznym, Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno cel jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiada odprawie, o jakiej mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., a jej wysokość jest wielokrotnością tej, przysługującej na podstawie ustawy. Można powtórzyć za tut. Sądem (I SA/Bd 1037/15), który we wcześniej przywołanym wyroku stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa (przyczyna, tytuł), tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z regulaminu. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania ww. świadczeń. Nie ma uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie regulaminu może być wyższa niż na podstawie ustawy, wręcz przeciwnie. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia ustawowe. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażono w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać zatem należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, tak jak to wyrażono w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się też naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawnych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent