I SA/Bd 1108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016r. sprawy ze skargi P. M. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P.M. Sp. z o.o. we W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło odliczenie podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości wykazanego w fakturze z dnia 30 grudnia 2011r. wystawionej przez S. M. S., R. P. Spółka Jawna. Zakwestionowana faktura dotyczy wniesienia do Spółki aportu w postaci nieruchomości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazana na fakturze kwota podatku VAT, uznana przez Spółkę za podatek naliczony, nie jest zgodna z rzeczywistością. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest ustalana wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1. ze zm.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT na podstawie wyłącznie "pro unijnej" wykładni przepisu, w sytuacji gdy przepisy ustawy o VAT pozwalały jednoznacznie na zastosowanie odmiennej interpretacji; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w istniejącym stanie faktycznym faktura dokumentująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz skarżącej zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego; art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie założenia o zawyżeniu wartości transakcji aportu przez podmiot wnoszący aport, bez weryfikacji istotnych jego okoliczności faktycznych transakcji, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury, która podawała kwotę wartości wniesionej aportem nieruchomości zgodną z rzeczywistą wartością. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 30 grudnia 2011r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. Spółka z o. o., podczas którego podjęto m.in. uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez utworzenie nowych 2.805 udziałów o wartości po [...] zł każdy, które obejmie w całości wspólnik Spółki – S. M. S., R. P. Spółka Jawna z siedzibą we W. Następnie uchwałą Nr [...] z dnia 30 grudnia 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło umowę Spółki w § 7 i § 12, ustanawiając nowy kapitał zakładowy w wysokości [...] zł i jego pokrycie m.in. w odniesieniu do 2.805 udziałów o wartości łącznej [...] zł przez S. M.S., R.P. Spółka Jawna aportem w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości G. W dniu 30 grudnia 2011r. S. M.S., R.P. Spółka Jawna wystawiła fakturę nr F/2011/12 na rzecz skarżącej Spółki, w której wykazano aport nieruchomości w G. gm. O. wg aktu notarialnego Rep A. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, łącznie do zapłaty [...] zł. W świetle powyższych okoliczności faktycznych organ stwierdził, że stosując wykładnię "pro unijną" należy przyjąć, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu i obejmuje całość świadczenia należnego wspólnikowi od Spółki, którą w celu określenia podstawy opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu"). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ uznał, że w związku z wniesieniem przez S. M.S., R.P. Spółka Jawna opisanego wyżej aportu, nastąpiło objęcie udziałów o wartości nominalnej wynoszącej [...] zł brutto, [...] zł netto, natomiast podatek od towarów i usług wynosi [...] zł. Na fakturze z dnia 30 grudnia 2011r. wykazano zaś wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie na fakturze wykazana została wartość aportu oraz kwota podatku w wysokości wyższej niż wynikałoby to z wymienionej uchwały i umowy Spółki. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT organ stwierdził, że podatek wykazany na zakwestionowanej fakturze nie może być uznany w całości za podatek naliczony. Dyrektor podkreślił, że stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji, iż za podstawę opodatkowania uznać należy udziały (w wartości nominalnej) wydawane przez Spółkę, pomniejszone o kwotę VAT znajduje potwierdzenie nie tylko w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowieniu NSA z dnia 31 marca 2014r., sygn. akt I FPS 6/13, ale także w obecnie utrwalonej już linii orzeczniczej. W tym zakresie organ wskazał na wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11; z dnia 6 marca 2015r., sygn. akt I FSK 478/14; NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt I FSK 413/14 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 maja 2015r., sygn. akt I SA/Ke 185/15. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 29 ust. 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jest ustalana wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia części podatku VAT na podstawie wyłącznie "pro unijnej" wykładni przepisu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT pozwalały jednoznacznie na zastosowanie odmiennej wykładni stosowanych przepisów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w istniejącym stanie faktycznym faktura dokumentująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz skarżącej zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa do odliczenia całości VAT naliczonego; art. 121 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie założenia o zawyżeniu wartości transakcji aportu przez podmiot wnoszący aport, bez weryfikacji istotnych okoliczności faktycznych i celu transakcji, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Spółki dokonania odliczenia całości podatku naliczonego z faktury, która podawała kwotę wartości wniesionej aportem nieruchomości zgodną z rzeczywistą wartością; art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny czynności prawnej (tj. umowy wniesienia aportu podwyższającego kapitał zakładowy Spółki) bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i oparcie ustaleń wyłącznie o dosłowne brzmienie zapisów umowy. Spółka stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, albowiem kwoty wykazane na zakwestionowanej fakturze są zgodne z rzeczywistością. Przyjęcie twierdzenia, że kwota wykazana na fakturze z dnia 30 grudnia 2011r. nie odpowiada rzeczywistości jest, zdaniem Spółki, konsekwencją nieprawidłowej wykładni, iż w sprawie podstawa opodatkowania powinna być określona wyłącznie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowo powinna być określona na podstawie art. 29 ust. 9 stanowiącym, że w przypadku dostawy towarów, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie nastąpiło bezsprzeczne dokapitalizowanie Spółki. Podstawą opodatkowania była wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT). Także w wartości netto (w wartości objętych udziałów) przyjęto przedmiot aportu na aktywa Spółki. Skarżąca, do której wniesiono aport, zapłaciła wspólnikowi wnoszącemu aport kwotę należnego podatku VAT. Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w wyroku NSA z 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 225/13. Skarżąca podkreśliła, że zgodnym zamiarem stron czynności wniesienia aportu na podwyższenie kapitału zakładowego był fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w Spółce o określonej wartości, które będą podwyższone o wartość podatku VAT należnego wspólnikowi od Spółki. Organy podatkowe nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron w powiązaniu z celem czynności wyrażonym w umowie wniesienia przedmiotowego aportu, co stanowi naruszenie art. 199a § 1 O.p. Przedmiotem opodatkowania bowiem nie są umowy, lecz zdarzenia stanowiące podatkowoprawny stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie argumenty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia, czy do obliczenia podstawy opodatkowania aportu zastosowanie w sprawie ma art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jak twierdzi organ, czy art. 29 ust. 9 tej ustawy jak podnosi strona skarżąca. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku". Z kolei na podstawie art. 29 ust. 9 tej ustawy "W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12." W tej części rację należy przyznać organowi. Na wstępie powyższe zagadnienie należy odnieść do treści obowiązujących przepisów prawa. I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie zaś do art. 7 ustawy, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. 2006.347.1. ze zm.) jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Podać należy, że w przedmiotowej sprawie ustalono, iż w dniu 30 grudnia 2011r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Spółka z o. o., podczas którego podjęto m.in. uchwałę Nr 2/XII/2011 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę "[...] zł netto" poprzez utworzenie nowych 2.805 udziałów o wartości po [...] zł każdy, które obejmie w całości wspólnik Spółki – S. M. S., R. P. Spółka Jawna z siedzibą we W. Następnie Uchwałą Nr 3/XII/2011 z dnia 30 grudnia 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło umowę Spółki w § 7 i § 12, ustanawiając nowy kapitał zakładowy w wysokości [...] zł i jego pokrycie m.in. w odniesieniu do 2.805 udziałów o wartości łącznej [...] zł przez S. M. S., R. P. Spółka Jawna aportem w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości G. W dniu 30 grudnia 2011r. S. M. S., R. P. Spółka Jawna wystawiła fakturę nr F/2011/12 na rzecz skarżącej Spółki, w której wykazano aport nieruchomości w G. gm. O. wg aktu notarialnego Rep A. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, do zapłaty [...] zł. Opisana wyżej czynność stanowi dla celów podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych szczególnych uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych aportów, a zatem do opisanej wyżej czynności należy stosować te same przepisy, które odnoszą się do sprzedaży. Zasadnie zatem przyjęto w sprawie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Wartość rynkowa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Sąd zauważa, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, iż podstawą opodatkowania niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport (zob.: NSA z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13; NSA z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 413/14). Podać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13 odmówił podjęcia uchwały na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, który zwrócił się o wyjaśnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT, polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?". Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie braku istotnych rozbieżności w orzecznictwie. Ponadto wskazano, że z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony. W uzasadnieniu projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012r. (Druk Sejmowy nr 805) podano, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Tym samym należy w pełni podzielić stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Sąd w obecnym składzie ten pogląd przyjmuje jako własny. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), wyznacza podstawę opodatkowania. Po drugie, trzeba mieć na względzie, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011r. określał, iż podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to, co nabywca zapłacił. W przypadku nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot ten za wniesione wkłady niepieniężne może "zapłacić" jedynie swoimi udziałami. Są one bowiem wyrazem i odzwierciedleniem praw oraz obowiązków udziałowców. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku dokapitalizowania istniejącej spółki, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Może ona bowiem "zapłacić" za wniesiony wkład niepieniężny nie tylko swoimi udziałami, ale także dokonywać świadczeń pieniężnych. Taki pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, a który tut. Sąd wraz z zawartą w nim argumentacją w pełni podziela i przyjmuje jako własny. W związku z tym trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie przedmiotu oraz w orzecznictwie, że tezy powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozwalają spojrzeć na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu dwojako. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, wówczas podstawą opodatkowania będzie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Unimex 2014). W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionuje ww. stanowiska, a wręcz wydaje się, że go podziela jednak podnosi, iż w umowie brak zapisów co do podatku należnego, a tym samym kwota [...] zł jest kwotą brutto, a nie netto, zatem obejmuje także podatek od towarów i usług. Zdaniem tut. Sądu ustalić zatem należy, czy prawidłowo organ określił "kwotę należną" w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bo wyłącznie ten przepis prawa ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a nie art. 29 ust. 9 tej ustawy, jak twierdzi strona skarżąca. Istotna zatem jest wola stron, która została wyrażona poprzez choćby zapisy zawarte w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i w oświadczeniu o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz przez ich dalsze czynności (działanie). Otóż podać należy, że w § 2 uchwały Nr 1/XII/2011 z dnia 30 grudnia 2011r. (akt notarialny Rep A Nr [...]; k. 311) postanowiono m. in. co następuje: "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. podwyższa kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] ([...]) złotych netto do kwoty [...] ([...]) złotych poprzez utworzenie nowych dwóch tysięcy ośmiuset pięciu (2.805) udziałów o wartości po [...] ([...]) złotych każdy udział, które to udziały obejmie w całości Wspólnik tej Spółki – Spółka Jawna pod firmą S. M.S. R. P. Spółka Jawna z siedzibą we W. (...) i pokryje aportem w postaci własności niezabudowanej nieruchomości (...)". Z powyższej uchwały wprost wynika, że kwota [...]zł jest kwotą "netto", a nie "brutto" jak przyjęły organy. Co więcej organ kontroli skarbowej wprawdzie zauważył, że w akcie notarialnym jest podana ww. kwota jako "netto", jednakże uznał ją ostatecznie za "brutto" (s. 2-3 decyzji organu I instancji). Również w oświadczeniu z tego samego dnia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (akt notarialny z dnia 30 grudnia 2011r. Rep. A Nr [...]; k. 335-328) postanowiono, że "M. S. oraz R. P. jedyni Wspólnicy Spółki Jawnej pod firmą S. M. S. R. P. Spółka Jawna (...) oświadczyli, że obejmują w podwyższonym o kwotę jednego miliona czterystu dwóch tysięcy pięciuset ([...]) złotych netto kapitale zakładowym Spółki pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." (...) - dwa tysiące ośmiuset pięć (2.805) udziałów o wartości po [...] ([...]) złotych i pokrywają go aportem w postaci niezabudowanej nieruchomości opisanej w § 1 tego aktu." Z powyższego także jednoznacznie wynika, że zarówno Spółka M., jak i jej wspólnik – Spółka Jawna byli zgodni co tego, że kwota [...] zł jest kwotą "netto", a zatem nie obejmuje podatku od towarów i usług. Tak też zachowały się strony, tj. Spółka M. i Wspólnik przyjmując - w następstwie treści ww. aktów notarialnych - że wymieniona kwota jest netto, a nie brutto. Stąd w fakturze z dnia 30 grudnia 2011r. wystawionej przez S. Spółka Jawna kwota [...] została wykazana jako "cena netto" (zgodnie z ww. uchwałą i oświadczeniem o objęciu udziałów) oraz podatek VAT w wysokości [...] zł, w związku z tym do zapłaty (brutto) wykazano łącznie kwotę [...] zł (k.307). W skardze podatnik podnosi, że w wartości netto przyjęto przedmiot aportu na aktywa Spółki, a ponadto "Spółka do której wniesiono aport (Spółka M.) zapłaciła wspólnikowi wnoszącemu aport kwotę należnego podatku VAT." Tych okoliczności organy nie kwestionują. Zdaniem tut. Sądu, niezasadne jest podważanie zgodnej woli stron w przedmiocie wartości netto objętych udziałów. Skoro w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w oświadczeniu o objęciu udziałów wyraźnie postanowiono, że kwota [...] zł jest kwotą "netto", a następnie w ślad za tym Spółka M. i Wspólnik zachowali się zgodnie z tymi postanowieniami, co znalazło odzwierciedlenie w treści faktury i zapłacie podatku, to podważanie wielkości podatku do odliczenia nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zwrócić należy uwagę, że w wyroku z dnia 7 listopada 2013r. C-249/12 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że cena obejmuje już podatek od towarów i usług, gdy brak jest wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku, którego żąda organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem w ww. uchwałach wyraźnie zawarto postanowienie o wartości "netto" i Spółka M. oraz Wspólnik zgodnie tak to rozumieli, w wyniku czego nie było żadnych trudności z odzyskaniem od nabywcy tego podatku. W ocenie tut. Sądu, w sytuacji jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, brak jest podstaw do kwestionowania woli podatników przez organ podatkowy. Przeciwne stanowisko stanowiłoby ingerencję w stosunki o charakterze cywilnoprawnym. Mając na uwadze powyższe nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwota wskazana na zakwestionowanej fakturze, jest kwotą niezgodną z rzeczywistością (zawyżoną), a w konsekwencji organ niezasadnie przyjął, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wskazanej na zakwestionowanej fakturze nr F/2011/12 z dnia 30 grudnia 2011r. Nie można zatem – powołując się wyłącznie na § 12 umowy Spółki (który stanowi, że wspólnicy obejmują kapitał zakładowy Spółki i pokrywają go wkładami pieniężnymi i aportami, zaś objęcie konkretnie 2.805 udziałów na łączną kwotę [...] zł pokryto aportem w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości G.) kontestować woli Spółki i wspólnika co do wzajemnych obowiązków, które zostały dostatecznie wyrażone w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i oświadczeniu o objęciu udziałów. Tylko łączne rozpatrywanie tych dowodów pozwala na prawidłowe ustalenie woli tych podmiotów, która została wyrażona dość jednoznacznie, a którą organy podatkowe obowiązane są uwzględnić. W związku z tym zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b tej ustawy o VAT poprzez odmówienie jej prawa do odliczenia VAT. Organ wprawdzie prawidłowo stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jednak wadliwie ustalił kwotę należną w rozumieniu tego przepisu. W tej sytuacji, doszło także do naruszenia art.121 i art. 122 O.p. W konsekwencji, wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie było konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Materiał zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że wola co do kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT została dostatecznie wyrażona i należy ją uwzględniać przy nakładaniu obowiązków podatkowych. W tej sprawie, wobec podjętych czynności procesowych i dokonanych ustaleń, sytuacja, o której mowa w art. 199a § 3 O.p. nie zaistniała, w związku z tym nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego. Mając na względzie powyższe i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent