I SA/Ol 838/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016r. sprawy ze skargi Gminy A – Zakład Komunalny na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy A. – Zakładu Komunalnego w A. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt spraw przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 25 maja 2015r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatne usługi czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy, która go utworzyła. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina A. (dalej "Gmina") jest czynnym podatnikiem VAT, będąc jednocześnie samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, ze zm., dalej "u.f.p."). Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Gminy A. i działa w oparciu o statut uchwalony przez ten organ, a także w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm., dalej "u.s.g.") oraz ustawę o finansach publicznych. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę, niezależnie od rodzaju ich bezpośredniego odbiorcy, każdorazowo służą wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy - zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych i art. 7 w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r., nr 45, poz. 236, ze zm., dalej "u.g.k."). W związku z powyższym na gruncie prawa cywilnego uznaje się, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, nie jest również jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której przyznana jest zdolność prawna. W konsekwencji wnioskodawca wykonuje czynności dwojakiego rodzaju: 1. czynności wykonywane w imieniu Gminy A., polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcami są podmioty zewnętrzne; 2. czynności wykonywane w imieniu Gminy, polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcą jest tworząca wnioskodawcę Gmina. Wnioskodawca zastrzegł, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie czynności, których odbiorcą jest Gmina, przedstawionych w pkt 2 powyżej. Podał, że w ramach czynności, będących przedmiotem wniosku, mieszczą się wszystkie sfery działalności wnioskodawcy przewidziane statutem, tj. gospodarka wodno-ściekowa, gospodarka odpadami stałymi i wysypiskiem śmieci, utrzymanie dróg gminnych, chodników i zieleni, zlecone prace remontowe w mieniu komunalnym gminy oraz wykonywanie inwestycji. W tym zakresie wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy na przykład czynności polegające na transporcie materiałów budowlanych, drewna opałowego, dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz oczyszczaniu rowów melioracyjnych. Wykonanie powyższych czynności zlecane jest przez Gminę, przy czym wnioskodawca podkreślił, że nie podpisał z Gminą umowy określającej zakres wykonywanych czynności oraz wartość należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia. Obecnie wnioskodawca traktuje wszystkie opisane wyżej czynności jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wnioskodawca dokumentuje wykonane czynności fakturami VAT, a podatek należny jest wykazywany w deklaracjach VAT-7 przez niego składanych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wykonywanie przez wnioskodawcę przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objęte zakresem opodatkowania VAT? Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywanie przez niego przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania VAT. Strona powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych m.in.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 942/12, LEX 1336121, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014r., I FSK 1908/13, LEX 1643213, jak też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 17 września 2014r., C-7/13, sprawa Skandia America Corp, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014r., I SA/Wr 1643/14, LEX 1570097, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014r., I SA/Rz 104/14, LEX m 1446853, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014r., I SA/Gd 1105/14, wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., I FSK 1369/10, LEX nr 1113590, wyrok NSA z dnia 2 września 2014r., I FSK 938/14, LEX nr 1611589. Strona stwierdziła, że między gminą i jej zakładem budżetowym nie występuje stosunek prawny, w ramach którego dwa odrębne od siebie podmioty dokonują wymiany świadczeń wzajemnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że gmina działając za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, realizując zadania własne i działając w swoim imieniu, świadczy sobie sama usługi. Powołała się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2015r., I FSK 484/14, w którym Sąd stwierdził, że dla potrzeb opodatkowania VAT, taka niezależność musi być badana na poziomie prowadzonej działalności i w przypadku czynności pomiędzy gminą a jej spółką komunalną, takiej niezależności nie ma. W konsekwencji czynności dokonywane pomiędzy gminą a będącą jej jedynym udziałowcem spółką komunalną, nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. To, co odróżnia spółki komunalne od zakładów budżetowych, to przede wszystkim fakt, że spółki komunalne jako spółki prawa handlowego, mają odrębną od gminy osobowość prawną. Ponadto spółki te działają na własny rachunek, podczas gdy zakłady budżetowe działają zasadniczo na rachunek gminy. Niewątpliwie więc spółki komunalne mają większą swobodę podejmowania decyzji w zakresie wykonywanych czynności niż zakłady budżetowe. Wnioskodawca uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki pozytywne, konieczne do uznania czynności wykonywanych przez stronę, których odbiorcą jest Gmina, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca, będący samorządowym zakładem budżetowym, nie jest podmiotem odrębnym w relacjach z Gminą, tj. macierzystą jednostką samorządu terytorialnego. Powyższe wynika z braku odrębnej osobowości prawnej, ograniczonej samodzielności finansowej, braku własnego majątku i faktu, że wszelka działalność wnioskodawcy jest prowadzona na rachunek Gminy. Również przesłanka zaistnienia takiego stosunku prawnego, w ramach którego dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych - nie ziściła się w przedstawionym stanie faktycznym. Zakres działalności wnioskodawcy jest bowiem z mocy ustawy ograniczony jedynie do realizacji zadań własnych Gminy, które wykonuje w jej imieniu. W konsekwencji, w przypadku wykonywania przez Zakład czynności, których odbiorcą jest tworząca go Gmina, należy uznać wnioskodawcę nie za odrębny podmiot, a jedynie za formę działalności samej Gminy, co wyklucza możliwość dokonania wymiany świadczeń wzajemnych. Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 15, art. 9 ust. 1 u.s.g., art. 2, art. 6 ust. 1, u.g.k., art. 9, art. 14, art. 15 ust. 1 i 2 u.f.p., art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 str. 1, ze zm., dalej "dyrektywa" - obecnie unormowanie zawarte jest w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), art. 9 ust. 1 Dyrektywy, § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r., poz. 736, ze zm., dalej rozporządzenie MF). Organ interpretacyjny powołał się na wyroki TSUE. Na ich tle podał, że niezależnie od częstotliwości wykonywania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje swój majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie uznaniowo przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ustaleń w tym kierunku należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa unijnego w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów prawa o samorządzie terytorialnym. Organ wskazał, że jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Z tym, że podmioty prawa publicznego nie podlegają ryzyku gospodarczemu porównywalnemu z ryzykiem ponoszonym przez podmioty prawa prywatnego prowadzące działalność gospodarczą. Gmina, jej jednostki budżetowe, czy zakłady budżetowe przez nią utworzone, nie podlegają bowiem - na gruncie prawa krajowego - postępowaniu upadłościowemu. Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Zatem: – gmina nie może decydować uznaniowo, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne; – nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria. Przy ocenie statusu podmiotów sektora finansów publicznych dla celów podatkowych należy kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów, określonym w art. 15 ust. 1 ustawy, który wymienia jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jako odrębne podmioty tego podatku. Ze względu na stopień swojego wyodrębnienia (organizacyjnego i majątkowego) i możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, samorządowy zakład budżetowy spełnia kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Samodzielność ta ze względu na cechy wykazane w przepisach ustawy o finansach publicznych jest wystarczająca, aby samorządowy zakład budżetowy, co do zasady, uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem mimo, że wnioskodawca (samorządowy zakład budżetowy) i jego jednostka macierzysta (Gmina) funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz wnioskodawca są dwoma odrębnymi podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych tym podatkiem. Organ powołał się na § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia MF i stwierdził, że racjonalnie działający normodawca nie obejmowałby zakresem zwolnienia czynności wykonywanych przez podmioty, które z definicji nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług. Decydując się na ustanowienie ww. zwolnienia normodawca musiał tym samym uznać, że także samorządowy zakład budżetowy gminy może być podatnikiem na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W tym zakresie powołał się na nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1147/11. Wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podał wynika z nich, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione następujące warunki: zaistnienie samego świadczenia, świadczenie musi być dokonywane przez podatnika na czyjąś rzecz, świadczenie musi mieć charakter odpłatny. Wobec powyższego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że wnioskodawca i Gmina (jego jednostka macierzysta) są - wbrew jego opinii - dwoma odrębnymi od siebie podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Gminy (np. czynności polegające na transporcie materiałów budowlanych, drewna opałowego, dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz oczyszczaniu rowów melioracyjnych), za które otrzymuje wynagrodzenie, stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanych we wniosku organ wyjaśnił, że dotyczą one działalności organizacji non-profit (wyrok w sprawie C-174/00) oraz przypadku występów muzycznych na ulicy, za które wynagrodzenie nie zostało określone (w sprawie C-16/93). W konsekwencji nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Niemniej jednak z orzeczeń tych wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę, musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W odpowiedzi z dnia 13 października 2015r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 14c ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska, w szczególności w odniesieniu do kryteriów, na podstawie których organ stwierdził, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym, występuje w charakterze podatnika VAT, 2. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do wykonywanych przez Zakład czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, wnioskodawca występuje w charakterze podatnika, 3. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywane przez Zakład czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, stanowią świadczenie usług. Ad. 1. Strona podniosła, że organ nie wyjaśnił co w jego ocenie oznacza "możliwość podejmowania decyzji" przy omawianiu samodzielności gospodarczej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył regulacje na gruncie finansów publicznych, gospodarki komunalnej i samorządu gminnego, jednak dotyczyły one zasad powoływania, funkcjonowania, czy finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady budżetowe. Organ w odniesieniu do tych regulacji ograniczył się w interpretacji wyłącznie do stwierdzenia, że "samodzielność ta ze względu na cechy wykazane w przepisach ustawy o finansach publicznych jest wystarczająca, aby samorządowy zakład budżetowy, co do zasady, uznać za podatnika od towarów i usług". Podobnie Dyrektor nie odniósł się do "odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego". W tym względnie organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że: "podmioty prawa publicznego nie podlegają ryzyku gospodarczemu porównywalnemu z ryzykiem ponoszonym przed podmioty prawa prywatnego prowadzące działalność gospodarczą. Gmina, jej jednostki budżetowe, czy zakłady budżetowe przez nią utworzone, nie podlegają bowiem - na gruncie prawa krajowego - postępowaniu upadłościowemu" - nie uzasadniając w jaki sposób wpływa to na możliwość uznania zakładu budżetowego za podatnika VAT. Zatem bez uzasadnienia prawnego pozostawiona została kwestia odpowiedzialności za szkody. Zdaniem strony skarżącej organ, pozostawiając powyższe stwierdzenia bez uzasadnienia, naruszył art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wydaną interpretację. Ad. 2 i 3. Autor skargi wskazał, że NSA w składzie siedmiu sędziów wydał w dniu 26 października 2015r. uchwałę (sygn. akt I FPS 4/15), w której określił, iż samorządowe zakłady budżetowe nie są odrębnym podatnikiem VAT od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że to gmina występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonywanych przez zakład budżetowy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zadania narzucone mu przez gminę. Omawiając pojęcie świadczenia usług na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT powołał się na szereg wyroków TSUE, w tym wskazany już we wniosku wyrok z dnia 17 września 2014r., C-7/13, sprawa Skandia America Corp. Podał, iż świadczenie usług występuje pod warunkiem, że: czynności są dokonywane między dwoma odrębnymi podmiotami, z których jeden jest beneficjentem działania drugiego, jak też w ramach relacji między tymi podmiotami dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Jednak żaden z przedstawionych elementów nie występuje w relacji wnioskodawcy z Gminą. Powtórzono argumentację z wniosku w pozostałym zakresie. Strona stanęła na stanowisku, że wykonywanie przez wnioskodawcę przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Podniosła, że wprawdzie Dyrektor w wydanej interpretacji również wskazał na kryteria uznawania podmiotu za podatnika VAT oraz warunki uznania czynności za świadczenie usług podlegające VAT, niemniej jednak, uwzględniając przedstawione powyżej argumenty, dokonał niewłaściwej interpretacji prawa materialnego. Organ podatkowy stwierdził bowiem w szczególności, że: – wnioskodawca posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, jednak w procesie wydawania interpretacji nie stwierdził, iż zasoby te nie należą do skarżącego, a są mu jedynie udostępnione do użytkowania przez tworzącą go Gminę, – wnioskodawca ma możliwość podejmowania decyzji w zakresie prowadzonej działalności, nie uwzględniając istotnych, wymienionych poniżej faktów, na podstawie których stwierdzić należy, że strona jest podporządkowana Gminie i nie ma mocy decyzyjnej w zakresie prowadzonej działalności, – wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w imieniu, na rachunek i na odpowiedzialność Gminy, gdyż Zakład nie ma osobowości prawnej, a ma ją Gmina, – zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład został mu narzucony przez Gminę, – Kierownik Zakładu działa wyłącznie na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, – Gmina decyduje uznaniowo jaki będzie sposób rozliczania VAT przez Zakład, jako jednostkę podrzędną mimo, że wnioskodawca dowiódł na podstawie przepisów prawa oraz stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż określając, że nie występuje w charakterze podatnika VAT w stosunku do przedstawionych w stanie faktycznym czynności wykonywanych na rzecz Gminy, w konsekwencji wnioskodawca oraz Gmina, mimo funkcjonowania w ramach jednej osoby prawnej, są odrębnymi podatnikami VAT, którzy mogą dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na wydaną interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów stanowiących ich podstawę materialnoprawną. Wykonywanie przez skarżącą przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, nie stanowi świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objęte zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji zakład budżetowy nie może być podatnikiem podatku VAT. W rezultacie należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W rezultacie Zakład Komunalny wykonuje czynności w imieniu Gminy, polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcą jest tworząca jednostkę organizacyjną Gmina. Faktycznie chodzi o czynności świadczone samemu sobie. Są to czynności wykonywane w imieniu Gminy, polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcą jest Gmina. Nie mogą to być czynności świadczone wobec podmiotów zewnętrznych. Te czynności nie są neutralne podatkowo i stanowią one przedmiot sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11). W wyroku z dnia 5 maja 2015r., sygn.. akt. I FSK 484/14, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy, realizowanych za pośrednictwem spółek prawa handlowego. NSA stwierdził, że nie można wobec tego podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1906/11). Gmina występuje w relacjach ze skarżącą spółką, dokonując dopłat, o których mowa w art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, ma to zasadnicze znaczenie w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT". W konkluzji NSA podkreślił, że prezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że czynności zakładu budżetowego wykonywane w imieniu gminy i na rzecz gminy pozostają poza systemem VAT. Są to czynności neutralne na gruncie podatku VAT, gdyż dokonując czynności samemu sobie, gmina jako podatnik VAT, w tym zakresie nie ma prawa do podatku naliczonego i nie jest podatnikiem podatku należnego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchyli zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.