III SA/Łd 1207/15

Dnia 3 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent-stażysta Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 roku ze skargi Powiatu Poddębickiego na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 30 września 2015 r. nr 21/2015/PR w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Zarządu Województwa Łódzkiego na rzecz Powiatu Poddębickiego kwotę 5 246 (pięć tysięcy dwieście czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 30 września 2015r., nr 21/2015/PR Zarząd Województwa Łódzkiego na podstawie art. 138 § 1 ust. 2 K.p.a., art. 211 ust. 4 w zw. z art. 211 ust. 1 pkt 2 i art. 208 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. z 2005r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) i art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ustawy o finansach publiczny z dnia 27 sierpnia 2009r. (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), art. 5 pkt 2, art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1649) oraz art. 98 w zw. z art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.2006.210.25 ze zm.), po rozpoznaniu wniosku Powiatu Poddębickiego o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 12 listopada 2014r., nr 20/RP/2014 w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, jako środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wykorzystane przez Beneficjenta z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 208 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, w związku z realizacją umowy o dofinansowanie projektu pod nazwą "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w Poddębicach" zawartej w dniu 8 lipca 2009r. nr [...], zmienionej aneksem nr [...] z dnia 30 listopada 2009r., i aneksem nr [...] z dnia 19 kwietnia 2010r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia 10 grudnia 2009r. dla kwoty 61,91 zł i od dnia 10 sierpnia 2010r. dla kwoty 103 230,80 zł do dnia dokonania zwrotu środków. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013 (dalej IZ RPOWŁ) na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu nr [...] z dnia 8 lipca 2009r. z późniejszymi aneksami w ramach RPOWŁ przyznała Beneficjentowi - Powiatowi Poddębickiemu dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 664 277,92 zł na realizację projektu pn. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w Poddębicach". Przedmiotem zawartej umowy był zakup niezbędnego oprogramowania współdziałającego z funkcjonującym w SP ZOZ systemem informatycznym, zakup niezbędnego sprzętu komputerowego, wdrożenie systemu komputerowego oraz promocja. Sprzęt został objęty załącznikiem obligatoryjnym nr 3 do wniosku o dofinansowanie projektu. Na etapach składania wniosku o dofinansowanie projektu oraz podpisania umowy i kolejnych aneksów do umowy Beneficjent złożył oświadczenie w rubryce IX Oświadczenia pkt 4 wniosku, że nie ma możliwości prawnej odzyskania poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowany w projekcie. Sprzęty zakupione w ramach projektu zostały nieodpłatnie użyczone przez Powiat Poddębicki na rzecz SP ZOZ w Poddębicach na podstawie umowy użyczenia nr [...] z dnia 10 listopada 2010r., z późniejszymi aneksami. Beneficjent poinformował IZ RPO WŁ w ankiecie trwałości projektu za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. (tj. pismo z dnia 28 stycznia 2013r.), o likwidacji SP ZOZ w Poddębicach i utworzeniu w jego miejsce spółki kapitałowej ze 100% udziałem Powiatu Poddębickiego tj. A Sp. z o.o. Spółka A od dnia 1 lipca 2011r. korzysta z infrastruktury technicznej i zakupionego przez Powiat Poddębicki sprzętu (w tym sprzętu zakupionego w ramach przedmiotowego projektu), na podstawie czynności odpłatnej, tj. na podstawie umowy dzierżawy (umowa nr [...] z dnia 26.05.2011r. i umowa nr [...] z dnia 22.09.2011r.). W związku ze zmianą formy działalności, IZ RPO WŁ pismem z dnia 14 lutego 2013r. skierowała do Powiatu Poddębickiego prośbę o wystąpienie do Dyrektora Izby Skarbowej, właściwego ze względu na siedzibę Beneficjenta, o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w związku z przekazaniem Spółce A infrastruktury technicznej zakupionej w ramach projektu, Beneficjent ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT. Kopia udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013r. (sygn.: [...]) została przekazana przez Powiat Poddębicki do IZ RPO WŁ w dniu 30 lipca 2013r. Pismem z dnia 20 sierpnia 2013r. IZ RPO WŁ poinformowała Beneficjenta, iż w świetle zapisów ww. interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z uwagi na fakt, że infrastruktura techniczna oraz sprzęt kupiony przez Beneficjenta w ramach ww. projektu od dnia 1 lipca 2011 r. wykorzystywane są na podstawie umowy dzierżawy przez Spółkę A Sp. z o.o. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością poprzez możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym Beneficjent został zobowiązany do dokonania zwrotu kwoty wydatków kwalifikowalnych dotyczących podatku VAT wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, za okres od dnia przekazania transzy do dnia dokonania zwrotu środków. W odpowiedzi na powyższe pismo, Powiat Poddębicki w piśmie z dnia 12 września 2013r. poinformował iż, nie znajduje podstaw do zwrotu podatku VAT naliczonego w zakupie poszczególnych środków trwałych. W piśmie z dnia 19 września 2013r. skierowanym do Beneficjenta IZ RPO WŁ podtrzymała stanowisko dotyczące konieczności zwrotu dofinansowania z tytułu uznania podatku VAT jako kosztu niekwalifikowalnego, dodatkowo wskazując na treść pisma z dnia 23 listopada 2010r., w którym odpowiedzi na zapytanie Beneficjenta w zakresie możliwości udostępnienia na rzecz NZOZ przedmiotu projektu objętego dofinansowaniem unijnym IZ RPO WŁ udzieliła odpowiedzi, że każda zmiana w zakresie realizowanego projektu może mieć wpływ na pomniejszenie otrzymanego dofinansowania np. wydzierżawienie części szpitala i wystawienie faktury VAT może skutkować uznaniem podatku VAT w projekcie za wydatek niekwalifikowalny. W piśmie z dnia 2 października 2013r. Beneficjent wskazał, że wątpliwości budzi żądanie zwrotu podatku VAT po upływie 3 lat od zakończenia realizacji projektu, w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt d Rozporządzenia nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które określa m.in. zasady dotyczące kwalifikowalności do wsparcia na etapie oceny i rozpatrywania wniosków o dofinansowanie, a nie odnosi się natomiast do okresu po rozliczeniu projektu". W piśmie z dnia 25 października 2013r. IZ RPO WŁ odwołując się do treści pisma Ministerstwa Rozwoju z dnia 27 maja 2013r. w sprawie kwalifikowalności podatku VAT wskazała, że to właśnie art. 7 ust. 1 pkt d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006r. stanowi, że podlegający zwrotowi podatek VAT nie kwalifikuje się do wsparcia ze środków EFRR. W odpowiedzi na powyższe pismo, Beneficjent w piśmie z dnia 20 listopada 2013r. poinformował, że nadal nie znajduje podstaw do zwrotu kwoty wydatków kwalifikowanych dotyczących podatku VAT. Powiat Poddębicki realizuje na podstawie umowy ramowej z dnia 26 czerwca 2009 r. projekt zintegrowany będący indywidualnym projektem kluczowym pn. "Zakup sprzętu i urządzeń medycznych wraz z wyposażeniem dla Szpitala Powiatowego w Poddębicach" na który składają się: - projekt pn. "Zakup sprzętu i urządzeń medycznych dla Szpitala Powiatowego w Poddębicach" oraz -projekt pn. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w Poddębicach". W związku z powyższym pismem z dnia 31 stycznia 2014r. IZ RPO WŁ poinformowała Beneficjenta, że zgodnie z § 6 ust. 5 ww. umowy ramowej zobowiązany jest do zapewnienia trwałości projektu zintegrowanego przez okres 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu zintegrowanego (art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r.), poprzez który należy rozumieć termin zakończenia realizacji projektu określony w § 10 lit. c umowy o dofinansowanie projektu dotyczącej ostatniego z realizowanych projektów składających się na projekt zintegrowany, z uwzględnieniem art. 88 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Zgodnie z art. 88 ww. rozporządzenia, operację uznaje się za zakończoną w przypadku, gdy działania podjęte w jej ramach zostały faktycznie przeprowadzone i w odniesieniu do której wszystkie wydatki beneficjentów oraz odnośnego wkładu publicznego zostały opłacone. W przypadku, gdy na etapie weryfikacji wniosku o płatność lub kontroli na zakończenie realizacji projektu IZ RPO WŁ uznaje część wydatków za niekwalifikowalne, po czym z powodu zakwestionowania przez Beneficjenta wyników ww. czynności wszczynana jest procedura administracyjna zmierzająca do rozstrzygnięcia kwestii spornych, należy przyjąć, iż zakończenie projektu, od którego liczony jest okres trwałości, następuje w momencie zatwierdzenia wniosku beneficjenta o płatność końcową (stanowisko Departamentu Koordynacji i Wdrażania Funduszy Unii Europejskiej w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju). W związku z niekwalifikowalnością podatku VAT wynikającą z przekazanej do IZ RPO WŁ interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 roku, pismem z dnia 24 czerwca 2014 roku, Beneficjent został wezwany do zwrotu kwoty dofinansowania w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania dofinansowania do dnia dokonania wymaganego zwrotu. Z uwagi na fakt, iż Beneficjent nie dokonał zwrotu środków, w dniu 7 października 2014 roku Zarząd Województwa Łódzkiego wszczął postępowanie w sprawie zwrotu kwoty należności głównej wraz z odsetkami. W piśmie z dnia 23 października 2014r., Powiat Poddębicki poinformował, że na podstawie ww. interpretacji indywidualnej wystąpił do Urzędu Skarbowego z korektami deklaracji VAT-7 za okresy: 01/2012, 01/2013, 01/2014, a ostatnia korekta zostanie złożona za okres 01/2015. Beneficjent wniósł o zmniejszenie kwoty dofinansowania do zwrotu, z tytułu uznania za niekwalifikowane wydatków w wysokości 23 647,48 zł. argumentując, że rozbudowy systemu informatycznego dokonano w 2010r. ale w okresie do momentu wydzierżawienia dla nowo powstałej spółki budynków szpitala wraz z wyposażeniem brak było podstaw do wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT. Dopiero od momentu powstania podatku należnego od czynszu dzierżawnego, który powstał od maja 2011r. był podstawą do złożenia przez powiat korekt deklaracji VAT-7 o zwrot podatku naliczonego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W dniu 29 października 2014r. Zarząd Województwa Łódzkiego zawiadomił Beneficjenta o rozszerzeniu podstawy prawnej wszczętego postępowania administracyjnego. Ustalono, że część przekazanych na rzecz Beneficjenta środków europejskich była wypłacona przed wyjściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, tj. przed dniem 1 stycznia 2010r. Dla środków z dotacji rozwojowej przekazanych w 2009r. obowiązywała ustawa o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r., zatem podlegają one zwrotowi na podstawie art. 211 ust. 4 w zw. z art. 211 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Decyzją z dnia 12 listopada 2014r. nr 20/RP/2014 Zarząd Województwa Łódzkiego określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie. Od powyższej decyzji Powiat Poddębicki złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając naruszenie; - art. 8 i 11 K.p.a. poprzez brak przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej oraz naruszenie zasady przekonywania; -art. 107 § 1 K.p.a. poprzez nieoznaczenie strony; - art. 98 Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r.; -art. 207 ustawy o finansach publicznych. Decyzją z dnia 30 września 2015r., nr 21/2015/PR Zarząd Województwa Łódzkiego uchylił w całości własną decyzję z dnia 12 listopada 2014r., z uwagi na fakt, że w pkt 3 sentencji oraz pouczeniu decyzji błędnie opisano terminy zwrotu środków. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dofinansowanie w ramach przedmiotowego projektu przekazywane było w latach 2009-2010 co oznacza, że zastosowanie mają przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. oraz ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r. Kwestia natomiast stosowania odpowiednich przepisów została rozstrzygnięta przez ustawodawcę w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, który stanowi, że dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów". Natomiast dla środków wypłaconych po 1 stycznia 2010 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r. Ustawa z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2014r., poz. 1146), która weszła w życie dnia 13 września 2014 r. doprecyzowuje art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystane w sposób określony w tym przepisie, podlegają zwrotowi wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9. Oznacza to, iż od momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o finansach publicznych (tj. od dnia 13 września 2014 r.), przy określaniu terminu zwrotu środków należy posługiwać się terminem "od dnia doręczenia ostatecznej decyzji". Mając zatem na uwadze fakt, że nowelizacja ustawy o finansach publicznych w zakresie sposobu zwrotu środków (tj. 14 dni od dnia dostarczenia ostatecznej decyzji) dotyczy ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r., nie zaś ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., w pkt 3 sentencji decyzji 20/RP/2014 ZWŁ z dnia 12 listopada 2014 r. błędnie wskazano, iż zobowiązuje się Powiat Poddębicki do zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji kwoty 61,91 zł. Przedmiotowa kwota dotyczy środków przekazanych w 200 r., zatem podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Natomiast kwota 103 230,98 zł, która dotyczy środków przekazanych w 2010r., podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Analogiczny błąd dotyczy również pouczenia ww. decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Zarząd Województwa Łódzkiego w pierwszej kolejności wskazał, że Beneficjent nie wskazał jakiegokolwiek pisma kierowanego do IZ RPO WŁ na które nie otrzymałby odpowiedzi, co oznacza, że zarzut naruszenia wskazanych we wniosku przepisów K.p.a. jest niezasadny, ponieważ w celu wydania decyzji zostały podjęte wszelkie niezbędne kroki dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego analizowanej sprawy, jako warunku niezbędnego do prawidłowego wydania decyzji. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący i obiektywny. W sposób precyzyjny wyjaśniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, dając jednocześnie stronie na każdym etapie postępowania, możliwość do zapoznania się oraz wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji nr 20/RP/2014 z dnia 12 listopada 2014r. wyjaśniono podstawy prawne, które zostały zastosowane, a uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie faktów i dowodów, na których organ oparł się rozstrzygając sprawę. Odwołując się do art. 107 § 1 K.p.a. Zarząd Województwa Łódzkiego wskazał, że w decyzji z dnia 12 listopada 2014r. oznaczenie strony nastąpiło zarówno poprzez wskazanie adresata tj. Powiatu Poddębickiego w rozdzielniku w/w decyzji wraz z adresem, jak też i w samej sentencji, gdzie w pkt 3 wyraźnie wskazano podmiot, do którego skierowano decyzję. Przepis art. 107 § 1 K.p.a. nie określa konkretnie, w którym miejscu decyzji powinny zostać wskazane strony postępowania i nie nakłada na organ administracji żadnych szczególnych wymogów w tym zakresie. Z punktu widzenia prawidłowości decyzji obojętne jest, w którym miejscu decyzji strona zostanie wskazana, ważne jest, aby była ona określona w sposób jednoznaczny. Zatem oznaczenie strony może być zamieszczone w początkowej części decyzji ale też może znaleźć się na końcu w rozdzielniku adresatów, którym decyzja zostaje doręczona (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2011r., sygn. akt: l OSK 1370/10.). Tylko z tej przyczyny, że strony zostały wskazane w "rozdzielniku", nie powinno się usuwać decyzji z obrotu prawnego. Nie można bowiem tak zastosowanej formy określenia stron uznać za naruszenie prawa istotne, kwalifikowane, powodujące konieczność uwzględnienia środka prawnego wniesionego od decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt: II OSK 1067/07). Odnosząc się do pozostałych zarzutów Zarząd Województwa Łódzkiego wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. "nieprawidłowość" jest to jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Faktyczne wystąpienie uszczerbku finansowego nie jest przesłanką konieczną dla zakwalifikowania zachowania jako nieprawidłowości, wystarczy bowiem sama możliwość jej wystąpienia. Uszczerbek finansowy będący skutkiem nieprawidłowości może polegać albo na zmniejszeniu lub utracie przychodów odprowadzanych do budżetu Unii albo na dokonaniu z niego nieuzasadnionych wydatków. Wystarcza zatem sama hipotetyczna możliwość powstania szkody w budżecie ogólnym UE1. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, państwa członkowskie w pierwszej kolejności ponoszą odpowiedzialność za śledzenie nieprawidłowości, działając na podstawie dowodów świadczących wszelkich większych zmianach mających wpływ na charakter lub warunki realizacji lub kontroli operacji, lub programów operacyjnych oraz dokonując wymaganych korekt finansowych. Na podstawie art. 98 ust. 2 cyt. rozporządzenia państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonym w operacjach lub programach operacyjnych. Zgodnie z § 6 zawartej między IZ RPO WŁ, a Powiatem Poddębickim umowy o dofinansowanie, Beneficjent podpisując umowę potwierdził, iż zapoznał się z treścią dokumentów określających zasady kwalifikowalności wydatków wykazanych w § 1 pkt 8 i zobowiązał się do stosowania zawartych w nich zasad podczas realizacji projektu. W § 1 pkt 8 umowy o dofinansowanie projektu zawarto definicję wydatku kwalifikowalnego. Zgodnie z zapisami umowy, wydatkiem kwalifikowanym jest wydatek lub koszt poniesiony przez Beneficjenta w związku z realizacją projektu, uznany za kwalifikowany zgodnie z: - Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013) - zamieszczonymi na stronie internetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnej (obecnie: Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju) oraz w Biuletynie Informacji1 Publicznej, -Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŁ na lata 2007-2013 - zamieszczonymi na stronie internetowej IZ, tj. www.rpo.lodzkie.pl, -innymi dokumentami regulującymi kwalifikowalność wydatków. Zgodnie z art. 56 pkt 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r., wydatki są kwalifikowane do wkładu funduszy wyłącznie wtedy, gdy zostały poniesione w związku z operacjami podjętymi na mocy decyzji Instytucji Zarządzającej odnośnego programu operacyjnego lub na jej odpowiedzialność, zgodnie z kryteriami ustalonymi przez komitet monitorujący. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 i 15 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju IZ określa kryteria kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego oraz odzyskuje kwoty podlegające zwrotowi. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju IŻ RPOWŁ na lata 2007-2013 opracowała wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków pn. "Zasady kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013" (dalej; Zasady kwalifikowalności). Zgodnie z pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności, wydatek jest kwalifikowalny jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: -został poniesiony w okresie kwalifikowalności, -jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, - jest zgodny z postanowieniami RPO WŁ oraz Uzupełnieniem RPO WŁ, - jest zgodny z kategoriami wydatków wynikającymi z wniosku o dofinansowanie projektu, - jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, - został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku, - został należycie udokumentowany, - nie podlega wyłączeniom określonym w niniejszych Zasadach. Zgodnie z pkt 4.3 Zasad kwalifikowalności wydatek będzie uznany za kwalifikowalny, jeśli spełnia wszystkie dotyczące go warunki określone w przedmiotowych zasadach. Stosownie do treści pkt 23.1 Zasad kwalifikowalności, podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego jest kwalifikowalny tylko wówczas, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta i w myśl przepisów ustawy o VAT nie może zostać odzyskany, tzn. Beneficjentowi nie przysługuje prawo (Beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT". Powiat Poddębicki na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu złożył oświadczenie w rubryce IX Oświadczenia pkt 4 przedmiotowego wniosku, iż nie ma możliwości prawnej odzyskania poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT, w związku z powyższym w myśl Zasad kwalifikowalności podatek VAT został uznany za wydatek kwalifikowalny. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 listopada 2010 r. Powiat Poddębicki przekazał zakupiony w ramach projektu sprzęt, do nieodpłatnego używania SP ZOZ w Poddębicach. W dniu 31 marca 2011r. w miejsce likwidowanego SP ZOZ utworzona została spółka kapitałowa ze 100 % udziałem Powiatu Poddębickiego. Spółka ta pod nazwą A od dnia 1 lipca 2011r. korzysta z infrastruktury technicznej i zakupionego przez Powiat sprzętu na podstawie umowy dzierżawy. Decyzja Beneficjenta co do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i finalne przeznaczenie przedmiotów do czynności opodatkowanych wpływa na dopuszczalność rozliczenia, w ramach wydatków kwalifikowanych projektu, wydatków poniesionych na podatek VAT. Beneficjent miał pełną świadomość konsekwencji wynikających z użyczenia na podstawie umowy dzierżawy sprzętu zakupionego ze środków unijnych. Potwierdza to pismo IZ RPO WŁ z dnia 23 listopada 2010r. będące odpowiedzią na prośbę Beneficjenta o zajęcie stanowiska w zakresie możliwości udostępnienia na rzecz NZOZ przedmiotu projektu objętego dofinansowaniem unijnym. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006r. podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT) nie jest kwalifikowalny do wsparcia ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Również Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. wskazuje, że zgodnie z powyżej powołanym art. 7 ust. 1d) Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 podatek VAT może być wydatkiem kwalifikowalnym, tylko wtedy, gdy został on faktycznie i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta. Podatek VAT, który podlega zwrotowi przy zastosowaniu jakichkolwiek środków, nie może być uznany za wydatek kwalifikowany nawet wtedy, gdy beneficjent nie odzyska go w danym momencie. Kwestie kwalifikowalności podatku VAT regulują również Krajowe wytyczne dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, w Rozdziale 6 Podrozdział pn. "Podatek od towarów i usług oraz inne podatki i opłaty" wskazano, że podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem, przepisy prawa wspólnotowego, jak również odpowiednie unormowania wynikające z zasad, wytycznych i procedur, w tym z dokumentów wydanych przez Instytucje Zarządzającą, jednoznacznie wykluczają możliwość uznania podatku VAT za wydatek kwalifikowalny, jeżeli istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT. Stosownie do treści § 35 ust.1 umowy o dofinansowanie projektu, w sprawach nieuregulowanych przedmiotową umową zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa krajowego. Zatem, możliwość odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT należy rozpatrywać w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W dniu 23 lipca 2013 r. na wniosek Powiatu Poddębickiego, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury technicznej i sprzętu zakupionego w ramach realizacji projektów, wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (sygn.: [...]). Zgodnie z jej treścią cyt. "cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością opodatkowaną, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy". Interpretacja potwierdza, że w związku z zawarciem przez Powiat Poddębicki w dniu 1 lipca 2011 roku umowy dzierżawy, zakupiony w ramach projektu sprzęt informatyczny służy prowadzonej przez Powiat opodatkowanej działalności gospodarczej, a zatem wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia przedmiotowych środków trwałych w ramach projektów, które w związku z podpisaną umową dzierżawy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy". W toku prowadzonego postępowania w II instancji IZ RPO WŁ otrzymała w dniu 30 marca 2015r. pismo Beneficjenta, w którym wniósł o uwzględnienie, że kwota podatku VAT przypadająca do zwrotu w ramach projektu pn. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w Poddębicach" wynosi 82 059,29 zł. W dniu 21 kwietnia 2015 r. Zarząd Województwa Łódzkiego wezwał Beneficjenta do złożenia dokumentacji z kontroli skarbowej, potwierdzającej kwoty podatku VAT które mogą zostać lub zostały zwrócone W piśmie z dnia 5 maja 2015r. Beneficjent przekazując kserokopie protokołów kontroli podatkowych z dnia 4 listopada 2013r., 5 grudnia 2014r. i 10 marca 2015r. wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 10 marca 2015 r. - 23 kwietnia 2015 r., Urząd Skarbowy w P. zmienił dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że Powiatowi Poddębickiemu nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych zakupionych w 2009r. wskazując, że cyt: " (...) w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia (odpłatne użytkowanie) nie spowoduje prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE)". Pismem z dnia 31 lipca 2015r. Powiat Poddębicki przekazał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2015r., przedłużające terminy zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 2012 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 30 września 2015 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. informujące, iż zakończenie postępowania podatkowego nastąpi do dnia 31 sierpnia 2015 r. W dniu 7 września 2015r. do IŻ RPO WŁ Powiat Poddębickiego złożył, kserokopie wydanych w dniu 31 sierpnia 2015r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy wskazał, że Powiatowi Poddębickiemu przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawartą umową dzierżawy jako czynnością podlegającą opodatkowaniu. Powyższe okoliczności w ocenie Zarządu Województwa Łódzkiego potwierdzają zatem, że w związku z zawarciem przez Powiat Poddębicki z podmiotem A Sp. z o.o. umowy dzierżawy obowiązującej od 1 lipca 2011r. Beneficjent nabył prawo do odliczenia podatku VAT w świetle art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. IZ RPO WŁ podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia 12 listopada 2014r. podniosła, że wykorzystywanie na podstawie umowy dzierżawy przez Spółkę A Sp. z o.o. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT infrastruktury technicznej oraz sprzętu kupionego przez Powiat Poddębicki w ramach współfinansowanego projektu, stanowi podstawę do zwrotu kwoty dofinansowania z tytułu uznania za niekwalifikowalne wydatków poniesionych na podatek VAT. Na podstawie przepisów prawa wspólnotowego nie ulega wątpliwości, że tylko brak posiadania/nabycia prawa do odliczenia podatku można utożsamiać z przypadkiem, gdy podatek jest faktycznie i ostatecznie ponoszony przez beneficjenta, co w konsekwencji uprawnia do zaliczenia go do kosztów kwalifikowalnych. Strona nabyła prawo do odliczenia podatku, a co za tym idzie ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia przez Beneficjenta (zarówno w trakcie realizacji jak i w okresie trwałości projektu) prawnej możliwości odzyskania VAT-u od wydatków kwalifikowalnych, VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. Beneficjent, nie zgadzając się wysokością kwoty określonej do zwrotu, w pismach kierowanych do IZ wielokrotnie wskazywał, że Powiat Poddębicki może otrzymać zwrot podatku VAT z realizowanego projektu jedynie poprzez dokonanie wieloletniej i cząstkowej korekty VAT na postawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony, decyzja powinna określać obowiązek zwrotu podatku VAT jako kosztu niekwalifikowalnego jedynie w wysokości faktycznie odzyskanych kwot. Zdaniem IZ RPO WŁ w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma powstanie po stronie Beneficjenta prawnej możliwości odliczenia podatku VAT. Dla uznania wydatku VAT jako niekwalifikowalnego istotna jest już sama prawna, a nie faktyczna możliwość jego odzyskania. Nie ma znaczenia, w jakich okresach i w jakiej wysokości Beneficjent odzyska VAT. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Beneficjent, początkowo nie licząc się z prawdopodobieństwem wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, zaliczył VAT do kosztów kwalifikowalnych projektu. Stanowisko IZ RPO WŁ znajduje poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. akt l SA/Ke 384/15),, w którym sąd stanął na stanowisku, że podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, jak chce tego strona skarżąca. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia w jakich okresach, czasu i w jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość odzyskania takiego podatku. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu". Mając na uwadze powyższe, Zarząd Województwa Łódzkiego za niezasadną uznał argumentację Beneficjenta dotyczącą obniżenia kwoty kosztów uznanych za niekwalifikowalne w ramach realizowanego projektu. Podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych jest zakaz tzw. podwójnego finansowania. Zgodnie z pkt 11 Zasad kwalifikowalności - Zakaz podwójnego finansowania oraz z Podrozdziałem 5 - Zakaz podwójnego finansowania w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, podwójne finansowanie oznacza niedozwolone zrefundowanie, całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych - wspólnotowych lub krajowych. Podwójnym finansowaniem jest w szczególności zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT. Zgodnie z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia nr 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwości równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia 1083/2006). Zatem, Powiat Poddębicki nie zwracając wydatków poniesionych na podatek VAT i mając prawną możliwość jego odzyskania (zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013r. oraz decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r.), niestosuje się do powyższego zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz analogicznie art. 211 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (oraz analogicznie w art. 208 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r.) tj. są dokonywane niezgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu, podlegają zwrotowi przez Beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz analogicznie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w art. 211 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. Interpretując pojęcie "inne procedury obowiązujące przy ich wykorzystaniu" należy uwzględnić potoczne rozumienie wyrazu "procedura" oraz sposób uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych. Słowem "procedura" określa się zazwyczaj normowany przepisami lub zwyczajowo sposób prowadzenia lub załatwienia jakiejś sprawy. Pod pojęciem "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków", o których mowa w art. 184 należy w związku z tym rozumieć reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystywaniu środków pomocowych. Wspomniane reguły nie są przedmiotem regulacji prawa unijnego. Z kolei w prawie krajowym systemy realizacji programów operacyjnych krajowych i regionalnych tworzone są przede wszystkim aktami nie mającymi waloru przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Projekty są realizowane przez Beneficjentów na podstawie umowy o dofinansowanie, która stanowi podstawowe źródło uprawnień i obowiązków jej stron, w tym Beneficjenta. Wzór umowy o dofinansowanie jest elementem systemu realizacji programu operacyjnego, w rozumieniu art. 26 ust. 1pkt 8 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Wspomniany wzór umowy składa się także na dokumentację konkursową. Uczestnik Konkursu ma możliwość zapoznania się z warunkami umowy, a tym samym z zasadami obowiązującymi przy wykorzystaniu dofinansowania i swobodnego podjęcia decyzji o nawiązaniu stosunku prawnego na zasadach określonych w umowie. W myśl § 6 umowy o dofinansowanie projektu Beneficjent oświadczył, że zapoznał się z treścią dokumentów określających zasady kwalifikowalności wydatków, wskazanych w § 1 pkt 8 i zobowiązał się podczas realizacji projektu stosować zawarte w nich zasady. Zgodnie z § 2 ust. 4 Beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu. W związku z powyższym, naruszenie § 6 oraz § 2 ust. 4 umowy nr [...] o dofinansowanie projektu wraz z późniejszymi aneksami, stanowi bezwzględnie naruszenie procedur o których mowa w art. 184 u.f.p. Wykorzystanie przez Beneficjenta przyznanej dotacji z naruszeniem procedur, o których mowa w ustawie o finansach publicznych (w art. 208 w brzmieniu obowiązującym w dacie podpisania umowy i w art. 184 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2010 r.), zgodnie z zapisami § 19 umowy o dofinansowanie projektu, obliguje Beneficjenta do zwrotu przyznanej dotacji i stanowi podstawę do wydania decyzji określającej kwotę dotacji przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące zarówno do dnia 31 grudnia 2009r., jak i przepisy wprowadzone po zmianie ustawy o finansach publicznych i obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010r. Kwota 61,91 zł podlega zwrotowi w trybie art. 211 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. , który stanowi, iż dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych podlegają zwrotowi na dotychczasowych zasadach. Natomiast kwota 103 230,98 zł zwracana jest w trybie i na zasadach określonych w art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, gdyż ww. środki zostały przekazane w chwili obowiązywania tej ustawy, tj. w 2010 roku. Z uwagi na fakt, iż prowadzone są równolegle dwa postępowania w stosunku do tego samego Beneficjenta w związku z realizacją tego samego projektu: jedno w sprawie zwrotu środków w związku z wymierzoną korektą finansową w wysokości 90 830,52 zł (kwota netto 74 451,24 oraz podatek VAT 16 379,28 zł), która znajduje się na etapie kontroli przez sąd administracyjny (tj. sprawa o sygn. akt: II GSK 1191/13) oraz drugie w związku ze zwrotem środków uznanych za niekwalifikowane przez IZ RPO WŁ, wysokości kwot obliczanych tytułem uznania podatku VAT za niekwalifikowalny wyliczone zostały bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego w pierwszej korekcie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez nie dokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem zakresu prawnej możliwości skarżącego do odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT i przyjęciem, że skarżący dopuścił się naruszenia procedur w postaci naruszenia postanowień umowy o dofinansowanie projektu; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; - art. 211 ust. 4 w zw. z art. 211 ust. 1 pkt 2 i art. 208 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 98 w zw. z art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 poprzez określenie kwoty przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami w wysokości przekraczającej prawną możliwość skarżącego do odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT zgodnie z obowiązującym prawem krajowym, określenie naliczania odsetek od kwoty przypadającej do zwrotu za okres od dnia przekazania środków do dnia wydania decyzji ostatecznej w sytuacji nie wystąpienia ustawowej przesłanki w postaci naruszenia procedur przez skarżącego. Strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych nastąpiła wraz z wydzierżawieniem przez Powiat Poddębicki z dniem 1 lipca 2011 r. budynku szpitalnego wraz z wyposażeniem na rzecz spółki prawa handlowego (jedynym wspólnikiem spółki jest Powiat Poddębicki). Zakres przedmiotowy umowy dzierżawy wyznacza zatem jednocześnie zakres prawnej możliwości odzyskania poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do sytuacji orzeczenia obowiązku zwrotu kwot odpowiadających wartości podatku VAT w części, w jakiej Powiat Poddębicki nie jest uprawniony do jego odzyskania. Zakres przedmiotowy umowy dzierżawy (dotyczyła wyposażenia czyli środków trwałych) nie pokrywa się bowiem z zakresem wydatków na towary i usługi jakie zostały poniesione w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku zawierającego strona skarżąca wskazała na ograniczenia wynikające z art. 88, 90 i 91 tej ustawy. Zgodnie z powołanymi przepisami Powiat Poddębicki był uprawniony począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. od stycznia 2012r. do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w ciągu 5 kolejnych lat, ale licząc od roku, w którym towary i usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta może wynosić tylko 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Biorąc pod uwagę fakt, że okres 5-letni liczony jest od daty przyjęcia na stan środków trwałych (w tym przypadku od 2010r.), a uprawnienie do złożenia korekty powstaje dopiero po zmianie przeznaczenia środka trwałego (zmiana przeznaczenia w 2011r.), w przypadku Powiatu Poddębickiego prawna możliwość obejmowała jedynie uzyskanie zwrotu równowartości 4/5 kwoty podatku naliczonego, czego dokonano na podstawie korekt deklaracji złożonych w okresach 01/2012, 01/2013, 01/2014 i 01/2015. Natomiast w przypadku zakupów, gdzie wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł. korekta została dokonana jednorazowo za okres 07/2011, co przewidywały obowiązujące przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji Powiat Poddębicki z mocy krajowych przepisów podatkowych był uprawniony do odzyskania kosztu podatku Vat w wysokości 82 059,00 zł. W ramach projektu: "Rozbudowa systemu informatycznego dla SP ZOZ w Poddębicach" z uwagi na brak prawnej możliwości Powiat nie uzyskał zwrotu podatku VAT z następujących tytułów: -1/5 zakupu wartości sprzętu i wyposażenia o cenie zakupu powyżej 15 000 zł (tj. 5 911,87 zł), wartość dokonanych zakupów nie objętych umową dzierżawy (tj. 33 361,97 zł) – łącznie 39 273,84 zł, w tym także udział własny powiatu (tj. 18 039,95 zł) Z powyżej opisanych względów, zdaniem Powiatu Poddębickiego prawna możliwość odzyskania poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT w przedmiotowej sprawie była również wyznaczona przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w okolicznościach faktycznych tego przypadku. Zostało to potwierdzone dokumentami urzędowymi z postępowań podatkowych, a okoliczności powyższe nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Ponadto strona skarżąca wskazała, że organ II instancji nie sprostał wymaganiom, o których mowa w art. 136 K.p.a. pomimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. O ile, biorąc także zakres zaskarżenia spornej decyzji, należy uznać za słuszne stanowisko, zgodnie z którym kosztem kwalifikowanym może być koszt ostatecznie poniesionego podatku VAT niepodlegający odzyskaniu (zakaz podwójnego finansowania), to ustalenie zakresu prawnej możliwości jego odzyskania przez Powiat Poddębicki zostało dokonane wadliwie, co doprowadziło do określenia zawyżonej kwoty do zwrotu w pkt 2 decyzji. Ocena materiału dowodowego była pobieżna, gdyż nie dokonano porównania zakresu umowy dzierżawy z zakresem wydatków sfinansowanych w ramach projektu oraz nie dokonano stosownych obliczeń kwoty orzeczonej do zwrotu z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych. Mylnie także organ odczytał sens dowodów w postaci dokumentów z postępowań podatkowych w postaci deklaracji podatkowych (korekt), decyzji, protokołów z kontroli oraz interpretacji podatkowych. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że całość sfinansowanego podatku VAT objęta jest prawną możliwością odzyskania przez Powiat Poddębicki. Naruszenie przepisów postępowania przytoczonych w zarzucie poprzez nie dokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego skutkowało błędnym ustaleniem zakresu prawnej możliwości skarżącego do odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT. Konsekwencją poczynienia błędnych ustaleń faktycznych było niewłaściwe zastosowania prawa materialnego przytoczonego w zarzucie poprzez określenie kwoty przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami w wysokości przekraczającej prawną możliwość skarżącego do odzyskania poniesionego kosztu podatku Vat zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek od środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich podlegających zwrotowi strona wskazała, że dopiero z dniem zaistnienia nowych okoliczności (tj. z dniem 1 lipca 2011r.) powstała, choć rozłożona w czasie i ograniczona przepisami prawa podatkowego, prawna możliwość odzyskania części wydatku pierwotnie kwalifikowalnego w postaci kosztu poniesionego podatku VAT na nabycie stosownego wyposażenia. Organ w swojej decyzji zakwalifikował taki stan faktyczny jako wykorzystanie środków z naruszeniem procedur i zastosował sankcyjny przepis w zakresie określenia terminu naliczania odsetek od kwoty podlegającej zwrotowi tj. od dnia przekazania środków. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Nie są trafne zarzuty kierowane pod adresem Powiatu Poddębickiego odnoszące się do złożonych oświadczeń w toku zawierania umowy na dofinansowanie projektu. Złożone oświadczenie oraz interpretacja podatkowa w zakresie prawnej możliwości odzyskania podatku VAT były bowiem zgodne z obowiązującym prawem i istniejącym stanem faktycznym. Prawna możliwość odzyskania podatku VAT powstała dopiero w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2011r. i przez ustawodawcę krajowego została rozłożona w czasie. Nie jest to zatem kwestia faktycznego odzyskania wydatku skoro prawo krajowe limituje prawną możliwość w określony w nim sposób. Stosowanie w takim przypadku sankcyjnego przepisu jest nieuzasadnione, biorąc zwłaszcza pod uwagę uprzywilejowaną sytuację Skarbu Państwa w zakresie realizacji przez podatnika (w tym wypadku jednostkę samorządu terytorialnego) prawa do odzyskania zapłaconego podatku VAT. W ocenie strony skarżącej dyspozycja art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy (nie obejmuje sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Wobec zatem braku przepisów wprost odnoszących się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należałoby poszukiwać rozwiązania w zasadach ogólnych regulujących wykonalność decyzji (art. 130 k.p.a.) i termin naliczania odsetek liczyć od dnia wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu środków tj. od dnia 30 września 2015r. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa Łódzkiego podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Powiatu Poddębickiego zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu, który ma, bądź mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 30 września 2015 r. nr 21/2015/PR uchylająca własną decyzję z dnia 12 listopada 2014 r. i określająca stronie skarżącej kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 103.292,89 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazała, w ocenie Sądu, zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszenie procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Ocenie podlegała kwestia, czy co do zasady zachodziła podstawa do zwrotu przez stronę skarżącą części dofinansowania stanowiącego koszt podatku VAT oraz, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie, czy prawidłowo w zaskarżonej decyzji określona została kwota przypadająca do zwrotu. Z tym drugim pytaniem wiąże się konieczność rozstrzygnięcia problemu, co oznacza sformułowanie zawarte w zasadach kwalifikowalności wydatków i wskazywanych przez organ przepisach prawa, że wydatek na podatek VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym jeżeli " może zostać odzyskany w oparciu o ustawę o VAT". Na wstępie wymaga to przeanalizowania treści i dokonania wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, gdyż określenie treści norm prawa materialnego określa zakres koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 60 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE.L. Nr 210, poz. 25 z późn. zm.), instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, a w szczególności za: a) zapewnienie, że operacje są wybierane zgodnie z kryteriami mającymi zastosowanie do programu operacyjnego oraz że spełniają one mające zastosowanie zasady wspólnotowe i krajowe przez cały okres ich realizacji, b) weryfikacje, że współfinansowane towary i usługi są dostarczone oraz że wydatki zadeklarowane przez beneficjentów na operacje zostały rzeczywiście poniesione i są zgodne z zasadami wspólnotowymi i krajowymi (...). Jak wynika z art. 70 tego rozporządzenia ( Zarządzanie i kontrola), państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę, w szczególności za pomocą następujących działań: a/ zapewnienia, że systemy zarządzania i kontroli programów operacyjnych są ustanowione zgodnie z art. 58-62 i że funkcjonują skutecznie; b/ zapobiegania, wykrywania i korygowania nieprawidłowości oraz odzyskiwania kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach. Państwa członkowskie zgłaszają te nieprawidłowości Komisji i informują Komisję na bieżąco o przebiegu postępowań /../. W przypadku braku możliwości odzyskania kwot nienależnie wypłaconych beneficjentom, państwa członkowskie odpowiadają za zwrot utraconych kwot do budżetu ogólnego UE, jeżeli zostanie stwierdzone, że straty powstały z jego winy lub w wyniku niedbalstwa z jego strony. Cytowane rozporządzenie reguluje także zasady odzyskiwania środków wypłaconych z funduszy Unijnych, w tym także kwestie korekt finansowych, do których dokonywania zobowiązane są państwa członkowskie ( art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006). W myśl art. 98 ust. 1 rozporządzenia, państwa członkowskie w pierwszej kolejności ponoszą odpowiedzialność za śledzenie nieprawidłowości, działając na podstawie dowodów świadczących o wszelkich większych zmianach mających wpływ na charakter lub warunki realizacji lub kontroli operacji, lub programów operacyjnych oraz dokonując wymaganych korekt finansowych. Zgodnie zaś z ust. 2 państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez państwo członkowskie polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego. Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Uwolnione w ten sposób zasoby funduszy mogą być ponownie wykorzystane przez państwo członkowskie do dnia 31 grudnia 2015 r. na dany program operacyjny zgodnie z przepisami, o których mowa w ust. 3. W rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 zdefiniowane zostały też terminy i pojęcia, którymi się ono posługuje. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 3 rozporządzenia dla jego celów terminowi "operacja" nadano znaczenie: projekt lub grupa projektów wybranych przez instytucję zarządzającą danym programem operacyjnym lub na jej odpowiedzialność, zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitet monitorujący, i realizowanych przez jednego lub więcej beneficjentów, pozwalające na osiągnięcie celów osi priorytetowej, do której odnosi się ta operacja. Następnie zawarte w art. 2 pkt 7 cyt. rozporządzenia pojęcie "nieprawidłowość" oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Zarówno Komisja Europejska jak również ETS przyjmują szeroką wykładnię przesłanki naruszenia prawa wspólnotowego. Za nieprawidłowość należy w związku z tym uznać zarówno naruszenie prawa unijnego, jak i prawa krajowego. Oznacza to, że do popełnienia nieprawidłowości, z punktu widzenia art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 dochodzi również wtedy, gdy naruszony został przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, przyjęty w obszarach nieuregulowanych prawem unijnym lub ustanawiający wymogi bardziej rygorystyczne od tych, które wynikają z przepisów prawa Unii. Zatem zarówno wykrycie naruszenia prawa Unii Europejskiej, jak też naruszenia prawa krajowego takiego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego stanowi nieprawidłowość, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 i skutkuje powstaniem obowiązku odzyskania przez państwo członkowskie kwot wydatkowanych nieprawidłowo, w tym nałożenia korekty finansowej (art. 98). Należy także zauważyć, iż przepisy prawa unijnego nie określają jednoznacznie podmiotu, który zobowiązany jest do ustalania czy określony czyn spełnia przesłanki nieprawidłowości. Pomoc w ustaleniu tego podmiotu znaleźć można w definicji wstępnego ustalenia administracyjnego lub sądowego zawartej w art. 27 lit. b sektorowego rozporządzenia 1828/06, który przewiduje, że wstępnego zakwalifikowania czynu jako nieprawidłowości dokonuje właściwy organ administracyjny lub sąd państwa członkowskiego, w postaci pisemnej oceny. Przyjąć zatem można, że wstępnej kwalifikacji prawnej czynu jako nieprawidłowości dokonuje organ krajowy, który stwierdził, że istnieją podstawy dla podejrzenia popełnienia nieprawidłowości, natomiast ostatecznej kwalifikacji tego czynu dokonuje organ, który orzeka odnośnie do skutków wykrycia nieprawidłowości, np. podejmując rozstrzygnięcie zobowiązujące do zwrotu kwot wydatkowych nieprawidłowo (por. Łacny Justyna: Ochrona interesów finansowych Unii Europejskiej w dziedzinie polityki spójności, Oficyna 2010, rozdział 3.1 teza 5) ( patrz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.09.2012 r. II SA/Go 465/12). W krajowym porządku prawnym zasady prowadzenia polityki rozwoju, podmioty prowadzące tę politykę oraz tryb współpracy między nimi, określone zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) Zgodnie z art. 25 ustawy za prawidłową realizację programu operacyjnego odpowiada: (pkt 1) instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa; ( pkt 2 ) w przypadku programu rozwoju – odpowiednio właściwy minister lub zarząd województwa. W rozpatrywanej sprawie Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Łódzkiego jest Zarząd Województwa. Do zadań instytucji zarządzającej należy między innymi (art. 26 ust. 1): wypełnianie obowiązków wynikających z art. 60 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 /../( pkt 1); zawieranie z beneficjentami umów o dofinansowanie projektu lub podejmowanie decyzji, o której mowa w art. 28 ust. 2 ( pkt 5); określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego ( pkt 6) ; określenie poziomu dofinansowania projektu, jako procentu wydatków objętych dofinansowaniem ( pkt 7); określenie systemu realizacji programu operacyjnego (pkt 8); zarządzanie środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację programu operacyjnego, pochodzącymi z budżetu państwa, budżetu województwa lub ze źródeł zagranicznych ( pkt 10); dokonywanie płatności ze środków programu operacyjnego na rzecz beneficjentów (pkt 11); prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów (pkt 14); odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych ( pkt 15); ustalanie i nakładanie korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 ( pkt 15a). Wykonując zadania, o których mowa w ust. 1, instytucja zarządzająca powinna uwzględniać zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów w ramach programu oraz zapewniać przejrzystość reguł stosowanych przy ocenie projektów (art. 26 ust. 2). Postępowanie w przedmiocie zwrotu przez beneficjenta dofinansowania uzyskanego w związku z realizacją projektów w ramach RPO ma specyficzny charakter, bowiem zazębiają się tu elementy cywilnoprawne z elementami stosunku administracyjnego. Szczegółowe zasady dofinansowania projektu (czyli przedsięwzięcia realizowanego w ramach programu operacyjnego - art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ), a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane, regulowane są w formie umowy zawieranej między beneficjentem, którego projekt został wybrany do dofinansowania, a instytucją zarządzającą albo działającą w jej imieniu instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. Jak stanowi art. 30 ust. 1 ustawy umowa o dofinansowanie projektu zawarta z beneficjentem przez instytucję zarządzającą albo działającą w jej imieniu instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą /../ stanowi podstawę dofinansowania projektu. Umowa ta określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane ( ust. 2), w czym mieszczą się także zasady zwrotu otrzymanych środków w przypadku – ogólnie rzecz ujmując – nieprawidłowego ich wykorzystuania. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, strona skarżąca zawarła w dniu 8 lipca 2009 r. z Województwem Łódzkim umowę o dofinansowanie nr [...] wraz aneksami na realizację projektu pt. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w Poddębicach". W umowie ( § 6) strona potwierdziła zapoznanie się z treścią dokumentów określających zasady kwalifikowalności wydatków i zobowiązała się do stosowania zawartych w nich zasad podczas realizacji projektu. Wnioskując o dofinansowanie, a także na etapie podpisania umowy o dofinansowanie projektu i kolejnych aneksów do umowy strona skarżąca oświadczyła, że nie ma możliwości prawnej odzyskiwania poniesionego kosztu podatku VAT, który w związku z tym został uznany za wydatek kwalifikowany. Zakupiony w ramach tego projektu przez Powiat Poddębicki sprzęt informatyczny wraz z wdrożonym system informatycznym zostały nieodpłatnie użyczone umową z 10.11. 2010r. na rzecz SP ZOZ w Poddębicach. Po zakończeniu realizacji projektu nastąpiła zmiana formy prowadzenia działalności jednostki służby zdrowia tj. nastąpiła likwidacja SP ZOZ w Poddębicach i utworzenie w jego miejsce A sp. z o.o., będącej w 100% Spółką Powiatu. Nowopowstała spółka korzysta z infrastruktury technicznej oraz zakupionych sprzętów tyle, że na podstawie umowy dzierżawy obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r. W świetle interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] lipca 2013 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie budzą wątpliwości poczynione przez organ ustalenia, że w związku z zawarciem przez Powiat Poddębicki umowy dzierżawy Beneficjent nabył prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług nabył prawo do odliczenia podatku VAT.. Z tym tylko, że z dniem zawarcia umowy dzierżawy powstała prawna możliwość odzyskania przez Beneficjenta znacznej części, ale jednak nie całości, podatku VAT poniesionego przy realizacji projektu, a Zarząd Województwa za niekwalifikowany uznał cały koszt wydatku na podatek VAT. Poza sporem pozostaje okoliczność że kwalifikowalność podatku VAT podlega weryfikacji nie tylko przy składaniu wniosków o płatność ale także w okresie po zakończeniu realizacji projektu w okresie trwałości projektu. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w skardze nie kwestionuje zasadności zwrotu tej części kwoty podatku VAT, której możliwość odzyskania miała w świetle obowiązujących przepisów i którą odzyskała ( kwota 82 059 zł) , podważa natomiast zasadność żądania zwrotu pozostałej części kosztów poniesionych na podatek VAT, której, jak wywodzi, odzyskać nie mogła. Dotyczy to 1/5 wartości sprzętu i wyposażenia o cenie zakupu powyżej 15 tysięcy złotych, co stanowi kwotę 5911,87 zł, a także zdaniem skarżącej wartości zakupów, które nie zostały objęte umową dzierżawy ( kwota 21 233,89 zł po wyłączeniu udziału własnego Powiatu) W okolicznościach sprawy spór sprowadza się więc do oceny, czy możliwość odzyskania podatku VAT, która pojawiła się u strony skarżącej od lipca 2011 r. w związku ze zmianą formy prowadzonej działalności przez ZOZ oznacza obowiązek zwrotu całej kwoty podatku VAT, czy też jak twierdzi strona skarżąca tylko takiej części, którą faktycznie, zgodnie z prawem, tj. zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, mogła odzyskać. W rozpoznawanej sprawie Zarząd Województwa Łódzkiego pojęcie prawnej możliwości odzyskania VAT-u rozumie szeroko i w związku z tym samo powstanie tej możliwości w okresie 5 lat, bez względu na to jaka część kwoty podatku VAT jest prawnie możliwa do odzyskania, traktuje jako okoliczność pozwalającą na uznanie całej kwoty VAT zawartej w przekazanych stronie środkach (103 292,89 zł. ), jako wydatku niekwalifikowanego . Stanowisko organu, w ocenie Sądu, nie jest w pełni uzasadnione. W tym zakresie podkreślić należy, na co także wskazuje organ, że zasadą obowiązującą przy udzielaniu pomocy finansowej przy wykorzystaniu funduszy unijnych jest zakaz podwójnego finansowania i z tej zasady wywodzi się uznanie kosztu podatku VAT za wydatek niekwalifikowalny. Przypomnieć należy, że cyt. wyżej art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju przyznaje Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym kompetencje do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Wytyczne dotyczące kwalifikowalności wydatków zawarte zostały w dokumencie " Zasady kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013" ( zawarte w aktach sprawy). Stanowią one w pkt 23.1, że podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego jest kwalifikowany tylko wówczas, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta i w myśl przepisów ustawy o VAT nie może zostać odzyskany, tzn. beneficjentowi nie przysługuje prawo (beneficjent nie ma prawnych możliwości ) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Zgodnie natomiast z pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności, wydatek jest kwalifikowalny, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: jest poniesiony w okresie kwalifikowalności, jest zgodny z obowiązującymi przepisami, jest zgodny z kategoriami wydatków wynikającymi z wniosku o dofinansowanie projektu, jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, został dokonany w sposób oszczędny. W umowie o dofinansowanie projektu ( z uwzględnieniem brzemienia aneksów do umowy) zawartej pomiędzy stroną skarżącą a Zarządem Województwa zawarto definicję wydatku kwalifikowalnego (§ 1 pkt 8). Z umowy wynika, że "wydatkiem kwalifikowanym" jest wydatek lub koszt poniesiony przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu, uznany za kwalifikowalny zgodnie z: - Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013) - Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŁ na lata 2007-2013 - innymi dokumentami regulującymi kwalifikowalność wydatków. W "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013" zatwierdzonych przez Ministra Rozwoju Regionalnego 22 listopada 2007 r. w Rozdziale 5. Podrozdział 2. wyjaśnia się , że ocena kwalifikowalności wydatku polega na analizie zgodności jego poniesienia z obowiązującymi przepisami i wskazuje się warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby wydatek był kwalifikowalny. W Podrozdziale 4 "Zakaz podwójnego finansowania" wskazano, że ( pkt 1) podwójne finansowanie oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych i krajowych. Podwójnym finansowaniem jest w szczególności ( pkt 2 b) zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy: a/ został faktycznie poniesiony przez beneficjenta., oraz b/ beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (Podrozdział 15 pkt 1). Z kolei w Rozdziale 6 "Wydatki niekwalifikowane" wskazuje się, że do współfinansowania nie kwalifikują się m.in. ( pk1 1 e) podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższe zasady zostały powtórzone i rozwinięte w dokumencie opracowanym przez Zarząd Województwa Łódzkiego "Zasady kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPO Województwa Łódzkiego na lata 2007 – 2013". Tu również stanowi się o zakazie podwójnego finansowania ( pkt 11),a za wydatek niekwalifikowany uznaje m.in. wydatek na podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o ustawę o VAT. Zapisy te stanowią konsekwencję postanowień m.in. art. 56 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 z 11.07.2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 ( Dz. U. UE.L. 2006.210.25) oraz art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1), który określa, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Art. 56 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 przewiduje, że zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Obejmują ona całość wydatków zadeklarowanych w ramach programu operacyjnego. Adresatem tej normy prawnej są państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 w sprawie EFRR nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). To uregulowanie, jak wskazano już wyżej, wiąże się z podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasadą zakazu podwójnego finansowania wyrażoną w przepisach UE. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 z 11.07.2006r. wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. U. UE. L. 2006.371.1) stanowi, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. II GSK 2083/12 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że z wykładni a contrario normy prawa wspólnotowego tj. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia 1080/2006 w sprawie Europejskiego Funduszu Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 wynika, że podatek VAT, który nie podlega zwrotowi - według zasad prawa krajowego - jest wydatkiem kwalifikowalnym. Jest to bowiem przepis szczególny do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006, co wynika z punktu 4 Preambuły do rozporządzenia nr 1080/2006 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rozważając kwestie związane z kwalifikowalnością wydatków należy pamiętać, że pojęcie to może być używane w stosunku do państwa, danego beneficjenta czy konkretnego wydatku. Pod pojęciem tym należy rozumieć uprawnienie do uzyskania funduszy unijnych ( jeżeli chodzi o państwo) czy też prawo do bycia zaliczonym do kategorii przedsięwzięć bądź wydatków, które mogą być finansowane z funduszy unijnych. Przepis art. 56 rozporządzenia Rady 1083/2006 wskazuje jedynie ogólne wytyczne uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany, gdyż zgodnie ust. 4 tego przepisu zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się, co do zasady, na poziomie krajowym z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Taka wyjątkowa regulacja w stosunku do art. 56 ust. 4 rozporządzenia ( WE) 1083/2006 została zawarta właśnie w art. 7 ust 1 lit d/ rozporządzenia(WE) nr 1080/2006, który to przepis wprost określa zasadę kwalifikowalności wydatku w postaci podatku VAT. Takiej wykładni art. 7 ust 1 lit d/ rozporządzenia(WE) nr 1080/2006, że jeżeli podatek VAT nie podlega zwrotowi ( według zasad prawa krajowego), to jest wydatkiem kwalifikowanym, jak stwierdził NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku, nie stoi na przeszkodzie to, że generalnie wydatek na podatek VAT może zostać uznany za koszt kwalifikowany wówczas, gdy spełnia zasadę kwalifikowalności, tj. wynika wprost z katalogu kosztów kwalifikowanych, jest niezbędny do wykonania danego projektu, tj. jest bezpośrednio z nim związany, został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie jest w pełni prawidłowe. Zarówno z brzmienia zasad kwalifikowalności wydatków, do których odwołuje się umowa o dofinansowanie projektu jak i omawianych wyżej przepisów rozporządzeń (WE) 1080/2006 i 1083/2006 nie można wyprowadzać wniosku, że przy ocenie kwalifikowalności VAT nie ma znaczenia w jakich okresach czasu i jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT, a istotna jest jedynie okoliczność, że prawna potencjalna możliwość odzyskania podatku VAT powstała w okresie trwałości projektu, nawet jeżeli nastąpiło pod koniec 5 letniego okresu i faktycznie zgodnie z prawem możliwa do odzyskania kwota podatku VAT będzie niewielka. W związku z tym Sąd w tym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21.07.2015r. sygn.. I SA/Ke 384/15. W ocenie Sądu, prawną potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT należy rozumieć jako faktyczną prawną możliwości odzyskania podatku VAT i w związku z tym należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania. Uznanie za wydatek niekwalifikowany wydatku na podatek VAT tylko w takiej części w jakiej rzeczywiście beneficjent uzyskał prawną możliwość jego odzyskania nie narusza zasad określonych w dokumencie "Zasady kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego WŁ na lata 207-2013" i "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków /../" powołanych w umowie, gdyż do uznania wydatku na podatek VAT za niekwalifikowany wymagane jest aby beneficjent miał prawną możliwość odzyskania VAT –u. ( pkt 23. 1) . Jeżeli mając taką możliwość, beneficjent nie podejmie kroków niezbędnych do odzyskania kwoty podatku, pozostanie to bez wpływu na uznanie tego wydatku za wydatek niekwalifikowany. Decydująca jest bowiem okoliczność, że taka prawna możliwość zaistniała. Wyjaśnia to pkt 23. 2 "Zasad kwalifikowalności wydatków /.../" stanowiący, że "posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił np. ze względu na nie podjęcie przez Beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa". Zwrócić także należy na brzmienie pkt 23.3, który stanowi , żer jeżeli podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego może być częściowo odzyskany, to kwalifikowalna jest ta część podatku VAT, która nie może zostać odzyskana. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca w związku ze zmianą przeznaczenia w 2011r. nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych od 2012 r. miała możliwość złożenia korekt deklaracji VAT -7 w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku oddania środków trwałych do użytkowania. Strona skarżąca złożyła korekty deklaracji w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. i jednorazowo za okres 07/2011 gdzie wartość początkowa zakupów nie przekraczała 15.000 zł. W związku z powyższym, faktycznie i prawnie strona skarżąca bezspornie nie może odzyskać części podatku VAT zawartego w 1/5 wartości sprzętu i wyposażenia o cenie zakupu powyżej 15 tysięcy złotych z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez określenie kwoty przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami w wysokości przekraczającej prawną możliwość skarżącego do odzyskania poniesionego kosztu VAT tj. naruszenia art. 98 w zw. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut błędnego ustalenia przez organ zakresu prawnej możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT. Organ błędnie bowiem przyjął, że całość sfinansowanego wydatku na podatek VAT jest objęta prawną potencjalną możliwością odzyskania. W ocenie Sądu możliwość odzyskania podatku należy oceniać na chwilę powstania tej możliwości na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 77, poz. 1054 ze zm.). W tym zakresie należy także odwołać się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. Jak wynika bowiem z jej treści, wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku VAT w terminach określonych w art. 91 ustawy. Jednocześnie stanowisko to potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzające postępowania podatkowe w sprawie korekt deklaracji za lipiec 2011, styczeń 2012, 2013, 2014 i 2015 r. W treści decyzji organ podatkowy wskazał, że stronie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych zakupionych w 2009 r., ponieważ prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny (akta administracyjne). W tej sytuacji uznać należało, że oświadczenie, które strona skarżąca zawarła wnioskując o dofinansowanie, że nie ma możliwości odzyskiwania poniesionego VAT-u, który wobec tego został uznany za wydatek kwalifikowany, w dniu jego składania było prawdziwe. Nabyty przez stronę skarżącą sprzęt komputerowy i stworzony system informatyczny nie zmieniły swojego przeznaczenia w związku z zawarciem umowy dzierżawy ( nadal służą mieszkańcom Powiatu korzystającym z usług ZOZ ) . Nastąpiła jedynie w okresie trwałości projektu zmiana podstawy prawnej udostępniania tego sprzętu z czynności nieodpłatnych na czynności opodatkowane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. w związku ze zmianą formy prowadzenia działalności przez zakład opieki zdrowotnej należący do Powiatu. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że poza oceną organu znalazły się zarzuty strony, że nie wszystkie towary i usługi zostały wydzierżawione i co do nich brak jest w ogóle możliwości odzyskania podatku VAT.. Powiat Poddębicki w skardze (str. 3 skargi, k. 5 akt sądowych) przedstawił rozliczenie, co do których wydatków nie jest w stanie odzyskać kosztów poniesionego podatku VAT. Powiat wskazał na produkcję i emisję spotu, ogłoszenie prasowe, spot reklamowy, druk folderu broszury i etykiety, pamięć usb z logo oraz wdrożenie systemu informatycznego w SP ZOZ w Poddębicach, łącznie określając te wydatki na kwotę 33.361,97 zł. W ocenie Sądu Instytucja Zarządzająca powinna ustalić i ocenić zasadność ich wyodrębnienia i możliwość odzyskania zawartego w nich podatku VAT. Tymczasem zaskarżonej decyzji takich rozważań nie ma. W tym zakresie uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału ( art. 7, art. 77 § 1, art.80, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a). Przypomnieć jeszcze raz należy, że rozporządzenie Rady (WE) z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 ustanowiło ogólne zasady dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) ( zwanych dalej "funduszami strukturalnymi") oraz Funduszu Spójności, i jak podano powyżej m.in. zdefiniowało termin "nieprawidłowość" jako jakiekolwiek naruszenie prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Nieprawidłowością w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 jest więc także naruszenie prawa (zarówno UE jak i przepisów krajowych), które mogłoby spowodować szkodę w budżecie Unii Europejskiej). Wystarczy potencjalna możliwość, że szkoda taka mogłaby wystąpić. Ustalenie, przez organ, że przy realizacji przedmiotowej umowy o dofinansowanie taka nieprawidłowość wystąpiła, w myśl art. 98 ust. 2 rozporządzenia, obliguje państwo członkowskie do podjęcia określonych działań. Przepis ten wskazuje jakie okoliczności państwo powinno uwzględniać dokonując korekt finansowych i są to: charakter nieprawidłowości, waga nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji zabrakło jednak rozważań organu dotyczących ustalenia stanu faktycznego, w związku z tym organ nie był uprawniony do przyjęcia, że strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia. Organ nie ustalił bowiem, w jakiej wysokości podatek VAT w świetle ustawy o podatku od towarów i usług mógł być przez stronę skarżącą odzyskany, a więc jaka szkoda w budżecie UE mogłaby wystąpić. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji nie odpowiada w tym zakresie wymogom art. 107 § 3 k.p.a. Rozważania w tym przedmiocie powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 184 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów art. 7 i 77 k.p.a., który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia terminu naliczania odsetek wskazać należy, że brzmienie art. 207 ust. 1 u.f.p. jest jednoznaczne. Beneficjent, który poprzez swoje świadome działania i decyzje, doprowadza do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek od środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich podlegających zwrotowi strona wskazała, że dopiero z dniem zaistnienia nowych okoliczności (tj. z dniem 1 lipca 2011r.) powstała, prawna możliwość odzyskania części wydatku pierwotnie kwalifikowalnego w postaci kosztu poniesionego podatku VAT na nabycie stosownego wyposażenia. Organ w swojej decyzji zakwalifikował taki stan faktyczny jako wykorzystanie środków z naruszeniem procedur i zastosował sankcyjny przepis w zakresie określenia terminu naliczania odsetek od kwoty podlegającej zwrotowi tj. od dnia przekazania środków. Tymczasem w ocenie strony skarżącej, wobec braku przepisów wprost odnoszących się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należałoby poszukiwać rozwiązania w zasadach ogólnych regulujących wykonalność decyzji (art. 130 k.p.a.) i termin naliczania odsetek liczyć od dnia wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu środków tj. od dnia 30 września 2015 r. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. W myśl art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Ustawa o finansach publicznych nie reguluje kwestii zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym określonych jak dla zaległości podatkowych, jednakże w art. 67 u.f.p. zamieszczono odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe odesłanie oraz treść art. 207 ust. 1 u.f.p. przyjąć należy, że skoro u.f.p. wskazuje wprost, iż pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki publiczne podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, to zasad naliczania wysokości tych odsetek należy poszukiwać w treści Ordynacji podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o wysokość stawki procentowej tych odsetek, ale o wszelkie zasady ich ustalania. Wobec powyższego należało uznać, że organ przyjął prawidłowy sposób naliczania odsetek – stosownie do treści art. 207 ust. 1 i 9 i art. 67 ustawy o finansach publicznych. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszechstronnie i wnikliwie rozważyć wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na wysokość środków uznanych za niekwalifikowanych i wyjaśnić kryteria stosowane przy ich rozliczaniu. Rozważania w tym zakresie powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji tak aby zapewnić realizację zasady zapewnienia przejrzystości reguł stosowanych przy ocenie projektów z art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak ustalenia w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy obligowało Sąd do uchylenia jej w całości. O kosztach postępowania, na które złożył się wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 t.j.). ds