I FSK 1049/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1869/15 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna D. L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2016 r., w sprawie I SA/Wr 1869/15, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalono skargę tego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 15 listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia 20 czerwca 2013 r., określającą skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zdaniem organów podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 72 faktur, wystawionych przez L. B., działającego pod nazwą L. (a od dnia 10 listopada 2011 r. - B.), które były tzw. "pustymi" fakturami, albowiem nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14, uchylił powyższą decyzję organu drugiej instancji z dnia 15 listopada 2013 r. WSA zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność stanowiska, w ramach którego twierdzono, że dostaw nie było, a z drugiej strony przedstawiano argumentację odnośnie braku dobrej wiary odbierającego towar. Sąd zauważył też, że organ swojego przekonania odnośnie braku dostaw towarów nie powinien budować jedynie na decyzji wydanej w stosunku do L. B., w której stwierdzono, że wystawiał "puste" faktury, ale powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy dotyczący prowadzenia przez stronę działalności. Ponadto za nieprawidłowe Sąd uznał dezawuowanie zeznań pracowników strony, bez dokładnego ustalenia okresów zatrudnienia i miejsca wykonywania pracy. Sąd stwierdził także, że nie do zaakceptowania było twierdzenie organu odwoławczego, że skoro L. B. nie nabywał towarów (legalnie), to nie mógł ich sprzedać stronie, a przyjęcie innej koncepcji oznaczałoby legalizację towarów nielegalnego pochodzenia. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 września 2014 r., uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z 20 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 25 maja 2015 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku od towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur L. B. Faktury te, zdaniem organu, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy skarżącym, a firmą L. B. były bowiem tak zwanymi "pustymi fakturami", gdyż ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towarów. Nie mogły zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i listopad 2011 r. podatnik wykazał wartość podatku należnego niezgodną z wartością podatku należnego wynikającą z rejestru sprzedaży. Ponadto w deklaracji za styczeń 2011 r. wskazał kwotę podatku naliczonego niezgodnie z wartością wynikającą z rejestru zakupów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 maja 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego prowadzone wobec L. B. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. oraz (odrębnie) za grudzień 2011 r., ponad wszelką wątpliwość wykazały, że L. B. nie posiadał towarów, które wykazywał na fakturach VAT, wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Zatem rzeczywista sprzedaż na rzecz strony nie mogła mieć miejsca. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił L. B. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m.in. na rzecz A. D. L. za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do października 2012 r. Fikcyjność dostaw potwierdzały także, według Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia dotyczące osób, które miały być dostawcami L. B. (co do towaru odsprzedawanego następnie D. L.). Mianowicie firma Z. nie miała rzeczywistej siedziby, nie figurowała w ewidencji urzędu skarbowego, miała się posługiwać nieprawidłowym numerem NIP. Wskazywany adres e-mail pod który L. B. miał kierować zamówienia był również fałszywy, zaś firmy kurierskie szczegółowo wymieniane przez L. B. nie wykonywały przewozów towarów z firmy Z. do L. B. Z kolei osoba mająca pochodzić z Holandii, niejaki J. F., określana innym razem jako J. F., nie przebywała w hotelach w czasie i miejscu wskazywanym przez L. B. Pomimo, że L. B. zobowiązał się przedstawić korespondencję mailową z tymi osobami oraz historię połączeń z numerami należącymi do tych "dostawców", danych owych nie przedłożył. Organ odwoławczy podniósł również, że L. B. prawomocnymi wyrokami karnymi z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt V K 1413/13) oraz z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II K 6/13) został skazany za przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. polegające na tym, iż w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz A. D. L. na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł. W toku postępowania L. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów, zarówno podczas przesłuchania w trakcie dochodzenia prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 28 listopada 2012 r.), jak i w toku rozprawy sądowej (protokół rozprawy głównej z dnia 15 kwietnia 2013 r.). Ponadto L. B. już wcześniej i to trzykrotnie skazywany był za przestępstwa przez Sąd Rejonowy dla W. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2015 r., zastępujący skarżącego pełnomocnik, wnosił o uchylenie tej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego Podniósł przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 194 § i 3 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, a mianowicie protokołu przesłuchania świadka L. B. z dnia 14 stycznia 2016 r. na okoliczność sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, współpracy handlowej pomiędzy nimi i zachowania przez skarżącego należytej staranności handlowej. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził w niej naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej obrotu prawnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie tylko w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2011 r., ale także w odniesieniu do grudnia 2011 r. prawidłowo przyjął, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. B. W pisemnych motywach wyroku WSA we Wrocławiu, w pierwszej kolejności, po dokonaniu wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, doszedł do wniosku, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji podatnik mógł nie mieć świadomości nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Następnie Sąd pierwszej instancji mając na uwadze brzmienie art. 11 P.p.s.a., odnotował, że z prawomocnych wyroków karnych Sądu Rejonowego dla W. (sygn. akt V K 1413/13 oraz II K 6/13), wynikało, iż wszystkie 266 faktur, jakie w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. L. B. wystawił dla D. L. na kwotę brutto 6.099.497,67 zł było nierzetelnych, to znaczy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA zauważył również, że prawomocne wyroki karne zostały włączone do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r., co wskazuje, że nie stanowiły materiału dowodowego, jakim dysponował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podejmując w dniu 30 kwietnia 2014 r. wyrok w przedmiotowej sprawie (I SA/Wr 59/14). Poza tym, według WSA z treści uprzedniego wyroku sądowego nie wynikały żadne wnioski, które przesądzałyby, że dostawy były realizowane przez L. B. (co pozostawałoby w sprzeczności z wyrokami karnymi). W istocie rzeczy Sąd nakazał poszerzyć materiał dowodowy uznając, że bez zbadania dodatkowych okoliczności dotyczących otoczenia rynkowego działalności skarżącego, wnioski organu mogą być nieprawidłowe (konkluzję organu Sąd ocenił jako przedwczesną). Ponieważ organy dokonały dodatkowych ustaleń dotyczących relacji gospodarczych skarżącego z innymi jego kontrahentami i wyraziły w sposób jednoznaczny konkluzję odnośnie braku dostaw ze strony L. B., to - według WSA - uczyniły zadość wymogom nałożonym na nie przez Sąd administracyjny, a przy tym dokonały ustaleń zgodnych ze stwierdzeniami wyroków karnych. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, w kontekście okoliczności, że wyrok karny w sprawie o sygnaturze akt V K 1413/13, dotyczył faktur wystawionych w okresie do listopada 2011 r., podczas gdy organ w niniejszej sprawie zakwestionował także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych (otrzymanych) przez skarżącego w grudniu 2011 r., odrębnie ocenił, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było prawidłowe również w zakresie grudnia 2011 r. Zauważył w tym zakresie, że o ile skarżący konsekwentnie utrzymywał, że to L. B. dostarczał mu towary, o tyle stanowisko L. B. nie było tak samo jednoznaczne. Mianowicie z protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla W. z dnia 15 kwietnia 2013 r. w sprawie II K 6/13, wynikało, że L. B. przyznał się do tego, iż wystawiał puste faktury na rzecz D. L. Podobnie, L. B. wyjaśnił do protokołu postępowania dochodzeniowego w dniu 28 listopada 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, o braku dostaw świadczyły także inne wyjaśnienia L. B., jak to w którym podawał do protokołu (z dnia 26 stycznia 2012 r.), że z tytułu sprzedaży części komputerowych na rzecz D. L. (A.) i innych podmiotów, a także z tytułu napraw sprzętu komputerowego miał uzyskać w poszczególnych latach przychody: w 2007 r. - 20.000 zł, w 2008 r. - 30.000 zł, w 2009 r. - 25.000 zł, w 2010 r. - 20.000 zł i w 2011 r. - 30.000 zł. Tymczasem kwota netto wynikająca z podważonych tylko w niniejszej sprawie faktur wynosiła 1.776.002,80 zł. Gdyby fakturom towarzyszyły faktyczne dostawy, a więc gdyby L. B. wykonywał wszystkie typowe czynności związane z rzeczywistym obrotem towarowym - to umiałby określić w sposób daleko bardziej miarodajny zafakturowane przez siebie kwoty. Za zupełnie niewiarygodne, Sąd pierwszej instancji, uznał twierdzenia L. B. odnośnie zaopatrywania się w podzespoły (w latach 2007-2011) u takich podmiotów jak Z. oraz J. F. (albo J. F.), słusznie bowiem w ocenie WSA, uznał organ odwoławczy, że były to podmioty nieistniejące. Bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), według Sądu pierwszej instancji, organ odniósł się także do zeznań pracowników A. - G. T. i K. K. Końcowo, odnośnie wniosku skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania L. B., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka stanowiłoby obejście art. 106 § 3 P.p.s.a. i nie mogło być dokonane. D. L., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie: I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń wbrew związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/14), tj. poprzez: - błędne uznanie, że ustalenia poczynione wobec L. B. mogą świadczyć automatycznie o tym, że skarżący mógł nabywać komponenty [...] od innych dostawców, bez wykazania tej okoliczności przez organy; - błędną ocenę zeznań pracowników skarżącego, wbrew wskazaniom Sądu wyrażonym w poprzednim wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r.; - błędne przyjęcie bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący musiał posiadać dostęp do części i że bez znaczenia pozostaje zaprzestanie przez skarżącego działalności w zakresie napraw przy użyciu układów [...], pomimo wyraźnego wskazania w poprzednim wyroku, że okoliczność tę należy wykazać, a nie domniemywać; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: - brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/14); - brak oceny Sądu odnośnie dokonanych przez organy ustaleń w zakresie sposobu zawierania umów oraz sposobu rozliczania się przez skarżącego z innymi kontrahentami; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w szczególności błędnie ocenił działanie organu w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci sprzedażowych faktur gotówkowych, wystawionych przez skarżącego, z których pozyskane środki stanowiły źródło finansowania zakupów od L. B., co doprowadziło do braku uwzględnienia wszystkich operacji gotówkowych i pominięcia dowodu z faktur sprzedażowych skarżącego jako źródła pozyskania środków na zapłatę za faktury wystawione przez L. B.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd pierwszej instancji w szczególności: - błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę skutków wynikających ze stwierdzonej przez organy obiektywnej trudności w nabywaniu komponentów [...], - błędnie ocenił, dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków, w szczególności pracowników skarżącego; 6) art. 11 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że: - osoba, która nie była oskarżona w procesie karnym, nie może powoływać się na wszelkie okoliczności, które wyłączają jej odpowiedzialność podatkową; - skazanie prawomocnymi wyrokami L. B. samo przez się oznacza, że dostawy towarów na rzecz skarżącego nie miały miejsca, podczas gdy okoliczność ta może być wykazana każdym środkiem dowodowym. II. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji poprzez: a) bezzasadne przyjęcie, że faktury od L. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, b) brak zbadania dobrej wiary skarżącego - naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. B. pomimo tego, że transakcje zakupu miały miejsce, przy jednoczesnym zachowaniu przez skarżącego wszystkich standardów wymaganych przy odliczeniu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu i oceniane przez Sąd drugiej instancji z urzędu, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Ponadto strona, wnosząca skargę kasacyjną, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., obowiązana jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne, ale także ich uzasadnienie, które również wyznacza ramy w jakich odbywa się kontrola zaskarżonego orzeczenia przeprowadzana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego należało ją oddalić. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. w kontekście uprzednio wydanego prawomocnego wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu i Sąd pierwszej instancji nie uchybiły temu przepisowi i przepisom z nim powiązanym. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotnie w powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 59/14 Sąd wyraził stanowisko, że teza o braku dostaw wymagała zbierania dowodów i dokonania ustaleń związanych nie tylko z osobą wystawcy faktury, ale również ustaleń dotyczących odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw, w tym czasem dostaw, miejscem dostaw i ustalenia ewentualnego kręgu osób będących (mogących być) świadkami dostaw. Odmiennie jednak niż uważał autor skargi kasacyjnej, stwierdzenia te nie mogły wyłączyć związania, w ponownie prowadzonych postępowaniach (przed organami podatkowymi i sądowoadministracyjnym), ustaleniami co do wystawiania przez L. B. pustych faktur, a takie płynęły z sentencji zapadłych w stosunku do tej osoby prawomocnych wyroków skazujących za przestępstwo, wydanych w postępowaniu karnym. W tej sprawie znaczenie takie miał wprost wyrok odnoszący się do okresów od stycznia do listopada 2011 r. Podkreślić bowiem trzeba było, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie posiadał wiedzy o dwóch wyrokach karnych wydanych wobec L. B., gdyż oceniał materiał dowodowy wykorzystany przez organy na podstawie akt sprawy. Mimo, że orzeczenia te zapadły przed Sądem Rejonowym dla W. w dniach: 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13 oraz 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II K 6/13, a więc przed wydaniem wyroku przez WSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 59/14, do którego odwołuje się strona, to w sprawie podatkowej wyszły na jaw dopiero w toku ponownie przeprowadzonego przez organy postępowania. Mianowicie, po uchyleniu tym wyrokiem WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2013 r., dopiero w ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (po uprzednim uchyleniu jego pierwotnej decyzji z dnia 20 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2014 r.) włączył postanowieniem z 20 listopada 2014 r. jako dowód do postępowania kontrolnego wskazane wyżej wyroki karne W ten sposób mogły one już jako procesowy element materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, nawet w kontekście uprzednio wyrażonej oceny prawnej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., stanowić podstawę końcowych ustaleń dokonanych przez organy. Było to możliwe i zarazem konieczne gdyż dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu rozpoznającego sprawę po raz pierwszy zasadnicze znaczenie miała właśnie ocena, czy w sprawie podatkowej Skarżącego dostawy towarów od L. B. miały rzeczywiście miejsce, czy jak uznały organy otrzymał on od L. B. jedynie same faktury (puste faktury), a towar musiał pochodzić z innego źródła znanego Skarżącemu. Wyrok karny z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13, wydany w stosunku do L. B. - mając na uwadze ustalony w jego ramach rodzaj popełnionego przestępstwa, czyli tzw. elementy typizujące czyn zabroniony pod groźbą kary przypisany finalnie jego sprawcy - w sposób jednoznaczny rozwiewał wątpliwości co do realnego lub fikcyjnego charakteru dostaw wykazanych w spornych fakturach m.in. za okresy od stycznia do 30 listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy (s. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) sentencji obu orzeczeń karnych, w podsumowaniu stwierdził, że " z prawomocnych wyroków karnych... wszystkie 266 faktur, jakie w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. L. B. wystawił dla D. L. na kwotę 6 099 497, 67 zł było nierzetelnych, to znaczy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Możliwość odstąpienia od tego rodzaju ustaleń w zakresie opisanego przestępstwa, przyjętego w tych prawomocnych wyrokach karnych i przypisanego do wskazanych miesięcy 2011 r., w świetle normy prawnej zawartej w art. 11 P.p.s.a. nie mogła mieć miejsca. Sąd administracyjny kontrolując decyzję, w której poczyniono by odmienne ustalenia, niż te wynikające z prawomocnego wyroku skazującego co do znamion czynu stanowiącego przedmiot przestępstwa, zmuszony byłby uznać je za niedopuszczalne. W powyższym kontekście jako bez wpływu na wynik sprawy w zakresie objętym wyrokiem karnym pozostają zarzuty Skarżącego odnośnie braku przeprowadzenia przez organy - co według jego stanowiska wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji - ustaleń w zakresie odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw. Niezależnie bowiem nawet od racji Skarżącego, organy będąc związane ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, przyjętymi w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym (na zasadzie pośredniej przez wzgląd na taki właśnie zakres związania nim sądu kontrolującego legalność działania tych organów) nie tyle nie musiały, ale nawet nie powinny podejmować czynności w obszarze ustalenia okoliczności, które i tak z uwagi na owo związanie nie mogłyby zmienić finalnej oceny, że L. B. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo należy zauważyć, że organy, co przyjął i ocenił Sąd pierwszej instancji, oprócz wskazania na związanie wyrokiem karnym (a ściśle rzecz ujmując zawartymi w nim ustaleniami co do popełnienia przestępstwa - przyp. NSA), w imię realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. przeprowadziły również szereg czynności zmierzających do ustalenia: realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar; prowadziły postępowanie zarówno wobec L. B., jak i wobec Skarżącego, w toku których poczyniły szereg ustaleń, które wedle ich oceny potwierdzały stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących. Tego typu działanie organów, w zakresie prowadzonym już po ujawnieniu się wyroków karnych, jak i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na ich tle, w sytuacji wiadomego już związania ustaleniami zawartymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13, nie powinno mieć miejsca. Niezależnie bowiem od wyników owych działań, niewzruszone musiało pozostać ustalenie karne opisujące to na czym polegało przestępstwo popełnione przez L. B. do końca listopada 2011 r. za które został prawomocnie skazany w postępowaniu karnym. Mianowicie w części kluczowej dla sprawy podatkowej obejmowało ono wystawienie dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podważenie tego elementu składającego się na ustalone przestępstwo przypisane L. B., a więc wprost identyfikującego istotę jego działania w stosunku do odbiorcy faktur (w tym przypadku Skarżącego), nie było możliwe w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2011 r. Jak przy tym zasadnie przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, wystawienie przez L. B. części z 266 pustych faktur przypadało na te okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Nie było to podważane w skardze kasacyjnej i miało jednocześnie pokrycie w treści zwłaszcza wydanej decyzji organu pierwszej instancji (co do liczby faktur oraz kwot netto i brutto z całego okresu objętego wyrokami karnymi, tj. od października 2007 r. do listopada 2011 r.) Wspomniany wcześniej mankament, czyli dodatkowe i zupełnie zbędne motywy tak decyzji, jak i wyroku, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Nie niweczył on bowiem faktu kluczowego i prawidłowego zarazem odwołania się przez organy oraz Sąd do skazującego za przestępstwo prawomocnego wyroku karnego i płynących z niego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w sposób nierzetelny. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie miał znaczenie również z uwagi na fakt, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja dotyczyła także określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., do którego nie wprost nie odnosiły się wskazane wyżej wyroki, na co zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu. Mimo, że formalnie w przypadku tego miesiąca Sąd, a w konsekwencji także orzekające w sprawie organy nie były związane ustaleniami sądu karnego, to te ustalenia miały znaczenie przy dokonywaniu oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego związanego z działaniem wystawcy zakwestionowanych faktur. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. np. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Jeszcze raz należało więc odnotować, że z przywołanych w sprawie prawomocnych wyroków karnych wynikało, jak przyjął Sąd pierwszej instancji (a czego nie kwestionował autor skargi kasacyjnej), że L. B. został skazany za to, że w okresie od 12 października 2007 r. do 30 listopada 2011 r. wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz Skarżącego na łączną wartość netto 4.987.984,61 zł i podatek VAT 1.111.513,06 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, wbrew przepisowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co wyczerpało znamiona przestępstwa z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Sentencje powołanych wyroków skazujących oznaczały - a w odniesieniu do niniejszej sprawy sentencja wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13 - że L. B. w okresie od stycznia do listopada 2011 r. wystawił na rzecz Skarżącego puste faktury, czyli niedokumentujące realnych dostaw towarów w nich ujętych. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że jest związany ustaleniem, iż przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka identyfikacja wspomnianych faktur była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego L. B., za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny. W świetle zatem art. 11 P.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należało uznać prowadzenie dowodów mających wykazać, że faktury objęte takim wyrokiem (z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt V K 1413/13 - dla okresów rozliczeniowych tej sprawy) potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między L. B. i Skarżącym. W gruncie rzeczy tego rodzaju dowodzenie prowadziłoby do próby zanegowania bezpośrednio przedmiotowej istoty tego wyroku, czyli jednego ze znamion przestępstwa za które został prawomocnie przecież skazany L. B. w odniesieniu do działań podjętych na rzecz Skarżącego. Bezpodstawne były więc motywy skargi kasacyjnej, w których dążono do wykazania innego stanu rzeczy. Skarżący odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia: 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13 oraz 19 czerwca 2012 r., sygn. akt OSK 517/11) mających potwierdzać jego racje, nie dostrzegł, że stanowiska zawarte w tych wyrokach zapadły na kanwie innych okoliczności niż występujące w niniejszej sprawie. Pierwsze ze wskazanych orzeczeń dotyczyło aktu oskarżenia, drugie zaś wyroku warunkowo umarzającego postępowanie karne. Żaden z nich nie mógł zatem stanowić wypowiedzi adekwatnych do sytuacji związania wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwo. Autor skargi kasacyjnej powołał się również na znaczenie art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego (jako stanowiącego pierwowzór art. 11 P.p.s.a.) i możliwość ustalania przed sądem cywilnym okoliczności pozostających w związku z popełnionym przestępstwem. W tym zakresie nie zauważył jednak, że także w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest prowadzenie tak ukierunkowanych czynności. Rzecz jednak w tym, że takowe działania nie mogą obejmować elementów prawomocnie już zidentyfikowanego przestępstwa, lecz wyłącznie okoliczności pozostające w związku z takim przestępstwem. Innymi słowy, za wyjątkiem okoliczności statuujących istotę samego przestępstwa przypisanego już danemu sprawcy, możliwe jest ustalanie innych towarzyszących mu jeszcze lub z nim związanych okoliczności, jeśli mają znaczenie w sprawie cywilnej albo w sprawie podatkowej. Natomiast niedopuszczalne jest dążenie do poczynienia ustaleń, których zasadniczym celem będzie podważenie tego, co przyjęte zostało w sentencji prawomocnego wyroku skazującego zwłaszcza w zakresie opisu czynu przypisanego skazanemu sprawcy. Te są bezwzględnie wiążące, chyba że ów wyrok zostanie wzruszony we właściwym prawnie trybie. Oznaczało to, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w realiach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, obowiązane były przyjąć, iż L. B. wystawił Skarżącemu puste faktury, czyli takie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Nie sposób przy tym było zgodzić się z pozostałymi wywodami Skarżącego deprecjonującymi znaczenie wyroku karnego z dnia 11 grudnia 2013 r. Podana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność wydania tego wyroku w warunkach przyznania się L. B. do winy pozostawała bez znaczenia prawnego. Analizowany na jego tle art. 11 P.p.s.a. nie hierarchizuje w tej płaszczyźnie wyroków karnych. Z punktu widzenia treści tego przepisu istotne jest to, czy wyrok jest prawomocny oraz czy jest wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa, wydanym w postępowaniu karnym. Jeśli zatem L. B. został skazany za przestępstwo polegające na wystawieniu w podanym okresie (w tym w okresie od stycznia do listopada 2011 r.) na rzecz Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wyrok o tym stanowiący jako prawomocny funkcjonuje w obiegu prawnym, to oznaczało to, że podmiot ten nie dostarczył Skarżącemu wskazanych w tych fakturach towarów. W takim więc zakresie każdy z sądów administracyjnych orzekających w niniejszej sprawie związany był prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Skutki zaś tego wyroku odnosiły się także do Skarżącego na płaszczyźnie podatkowej, jako strony tej samej czynności faktycznej, polegającej na wykazaniu w fakturach dostawy towarów, która nie miała miejsca w relacji L. B. i Skarżący, co prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Skarżący mógł natomiast zwalczać konsekwencje podatkowe takiego ustalenia faktycznego, ale nie same te ustalenia, czyli opisane w sentencji wyroku skazującego znamiona przestępstwa skarbowego, jego strony podmiotowej i przedmiotowej oraz czasu popełnienia. W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej. Zarzuty te zmierzały do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji gdy organy i Sąd pierwszej instancji nie mogły odstąpić od nakreślonych w poprzednich punktach ustaleń wynikających z wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego za popełnienie opisanego w jego sentencji przestępstwa w okresie adekwatnym dla tej sprawy. Nie mógł tego uczynić z tych samych względów także Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast jeśli chodzi o stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku dotyczące oceny decyzji w zakresie dotyczącym zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. to należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe w świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, przeanalizowanego przez organy w ramach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym zauważyć, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie wskazuje żadnych okoliczności, ani argumentów, które dawałyby przesłanki do odmiennego odniesienia się do tego okresu rozliczeniowego i uznania, że w tym miesiącu relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym a L. B. miały odmienny charakter niż w pozostałych okresach 2011 r. Dlatego także w odniesieniu do tego okresu zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Jako bezzasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając sprawę po raz pierwszy dokonał wykładni prawa materialnego. W tym zakresie omówił kwestię tzw. dobrej wiary, odwołując się przy tym do orzecznictwa unijnego Trybunału Sprawiedliwości. Kwintesencją jego stanowiska było stwierdzenie, że dobrej wiary nie należy badać, w sytuacji gdy odbiorca faktury brał świadomy udział w nierzetelnych transakcjach. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zbieżnie z tym wskazał, że badanie dobrej wiary podatnika jest uzasadnione, w sytuacji gdy wystawca faktur jest jedynie firmantem, czyli faktycznie dostarcza towar, ale towar ten pochodzi od innego nieujawnionego podmiotu. W niniejszej sprawie nie zachodził takowy przypadek. Skarżący twierdził, że rzeczywistym dostawcą części był L. B., co podtrzymał w skardze kasacyjnej, a nie jakikolwiek inny podmiot podszywający się pod niego. W tej sytuacji skoro z wiążących ustaleń faktycznych (opartych na wyroku karnym o sygn. akt V K 1413/13, a w odniesieniu do grudnia 2011 r. na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym) wynikało, że L. B. faktycznie nie dostarczał towarów wskazanych w fakturach, to nie było też podstaw do przyjęcia, iż badanie dobrej wiary powinno mieć miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że badanie dobrej wiary było konieczne, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawy towarów od L. B. miały miejsce. Jednakże nawet przy akceptacji tak ujętych motywów (do czego z przyczyn już wyjaśnionych nie było podstaw), czynności w kierunku weryfikowania należytej staranności Skarżącego nie należało przeprowadzać. Jeśli bowiem dostawa towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach miałaby miejsce między podmiotami w nich wskazanymi, to z założenia Skarżący miałby prawo do odliczenia z tytułu takich transakcji, a kwestia badania dobrej wiary byłaby bezprzedmiotowa. Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego, przyjąć należało, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B. było właściwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc stwierdzić naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.