II FSK 2149/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2015 r. nr IPPB2/415-844/14-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1129/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 15 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jej wspólnikami, oprócz dominującego podmiotu, będącego osobą prawną, są osoby fizyczne. W świetle postanowień umowy spółki, w razie śmierci wspólnika będącego osobą fizyczną jego spadkobiercy nie wstępują do spółki, a udziały należące do zmarłego wspólnika ulegają automatycznemu umorzeniu na podstawie art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Umorzenie udziałów następuje z chwilą śmierci wspólnika, z zastrzeżeniem wymogu obniżenia kapitału zakładowego spółki w sytuacji braku wystarczającej kwoty zysku. Wynagrodzenie za automatycznie umorzone udziały zmarłego wspólnika zostaje ustalone przez Zarząd spółki zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. W spółce utworzono z zysku fundusz rezerwowy, z którego są finansowane przedmiotowe spłaty spadkobierców. W 2014 r. skarżąca dokonała wypłat na rzecz spadkobierców, stosując postanowienia umowy spółki. Udziały w spółce należące do obecnych wspólników - osób fizycznych zostały nabyte przez nich nieodpłatnie na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, przy czym niektórzy spośród nich nabyli także kolejne udziały odpłatnie, korzystając z prawa pierwszeństwa objęcia nowych udziałów w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy kwoty otrzymywane od skarżącej przez spadkobierców zmarłych wspólników spółki z tytułu spłaty umorzonych automatycznie udziałów zmarłych wspólników podlegać będą podatkowi od spadków i darowizn stosownie do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.s.d.), a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), i w konsekwencji skarżąca jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania podatku ani zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ani składania jakichkolwiek informacji podatkowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować należy przepisy tej ustawy. Tym samym przychody te wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku ani zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ani składania jakichkolwiek informacji podatkowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor IS stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. W konsekwencji nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki, tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Otrzymane przez spadkobierców środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 18 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 k.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu z kolei podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a tym samym równowartość tego udziału podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie WSA w Warszawie, roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oparcie uzasadnienia wyroku na wiernym przywołaniu rozstrzygnięcia zapadłego w innej sprawie, a mianowicie w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13 i w konsekwencji brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, w którym wskazane byłoby stanowisko WSA w Warszawie a quo odnoszące się do konkretnej sprawy, co w rezultacie pozbawiło stronę indywidualnego jej rozpoznania; (II) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d. w związku z art. 183 § 1 k.s.h. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spłata roszczenie z tytułu udziałów w spółce nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza wskazanych powyżej przepisów winna prowadzić do uznania, iż czym innym jest wierzytelność uzyskiwana wraz z otwarciem spadku (art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.], a czym innym dokonywanie samej spłaty udziałów (zgodnie z art. 183 § 1 k.s.h.) i tym samym spłata na rzecz spadkobierców jest czynnością następczą w stosunku do wierzytelności i jako taka podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rodząc po stronie skarżącej obowiązki płatnika. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać szereg elementów, począwszy od zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, wskazania stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z wyjaśnieniem. Każda z przywołanych części uzasadnienia wyroku powinna pozostawać w odpowiedniej proporcji do pozostałych, łącznie tworząc spójną i logiczną całość. Brak bądź nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych elementów świadczy o naruszeniu norm postępowania (tak na temat uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnej, LEX/el. 2011). Zarzut skargi kasacyjnej, jak można przypuszczać, dotyczy tej części uzasadnienia wyroku, w której znajduje się wyjaśnienie podstawy prawnej. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to jego kluczowa część, świadcząca o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stosunkowo obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej, które znajduje się na kartach od 7 do 10 tegoż uzasadnienia. Należy podzielić pogląd Dyrektora IS, że owa argumentacja prawna znalazła się wcześniej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. II FSK 1216/13, czego WSA w Warszawie w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie podał. Pomijając jednak ten ewidentny brak powołania wykorzystywanego orzeczenia, nie można przyjąć, jak chce Dyrektor IS, że z tej przyczyny zaskarżony wyrok jest pozbawiony uzasadnienia "rozumianego jako indywidualne odniesienie się do skargi". Samo powtórzenie argumentacji prawnej z uzasadnienia ww. wyroku NSA nie świadczy o tym, że argumentacja zawarta w uzasadnień zaskarżonego wyroku nie odnosi się do sprawy podatnika wszczętej wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Takiego zarzutu Dyrektor IS nie sformułował, zaś Naczelny Sąd Administracyjny także nie stwierdza braków w zakresie argumentacji prawnej WSA w Warszawie w odniesieniu do skargi skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części, w której znajduje się wyjaśnienie podstawy prawnej, odnosi się do zarzucanego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 18 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Użycie przez WSA w Warszawie argumentacji z ww. wyroku NSA świadczy o tym, że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podzielił poglądy wyrażone w tymże wyroku NSA i przyjął je za swoje. Tym samym zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. 6.3. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego Dyrektor IS wyraźnie stwierdza, że nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn nie podlega, z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód natomiast związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki, tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporna nie pozostaje zatem kwestia, czy spłata otrzymana przez spadkobierców zmarłego wspólnika, w przypadku wyłączenia wstąpienia do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika, jest prawem majątkowym, które zostało nabyte tytułem dziedziczenia. Przedmiotem kontrowersji jest natomiast to, czy spłata jest wynikiem wykonania prawa nabytego tytułem dziedziczenia, jak stwierdził WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, czy odrębnym zdarzeniem mogącym powodować konsekwencje podatkowe na gruncie ustaw innych niż ustawa o podatku od spadków i darowizn. W szczególności, czy można przyjąć, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności należy kwalifikować jako przychód otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności nie stanowią przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., przychód nie jest bowiem wynikiem prawa, które przysługuje spadkobiercy, lecz jego ekwiwalentem. Po otrzymaniu spłaty od spółki spadkobiercy nie przysługuje już żadne prawo, z którego mógłby osiągać przychód w wyniku korzystania z niego lub zbycia. Spłata jest zatem odpowiednikiem nabytego tytułem dziedziczenia prawa majątkowego, zaś z chwilą spłaty przysługujące spadkobiercy prawo majątkowe przestaje istnieć. Nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty. Spłata niej jest zatem przychodem z praw majątkowych, lecz je zastępuje, będąc jego konsekwencją (tak również wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13 i aprobująca glosa do tego wyroku – zob. D. Mączyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13. Podatkowe prawo – nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia – podatek od spadków i darowizn, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2017, nr 1, s. 122-127). Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie zauważono w piśmiennictwie (zob. D. Mączyński, Glosa ..., s. 127), prowadziłoby do niedających się zaakceptować w prawie podatkowym konsekwencji. Przedstawiony przez Dyrektora IS pogląd oznaczałby niepożądane z punktu widzenia spójności systemu podatkowego opodatkowanie tego samego przysporzenia na podstawie zarówno przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo istnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazującego wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby przy tym tożsama wartości prawa opodatkowanego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji ta sama wartość podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.