III SA/Wa 1053/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...]. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. nr IPPB3/423-957/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadziła m. in. działalność usługową związaną z uprawami rolnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem był sprzęt rolniczy. Z powodu naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień Ogólnych Warunków Umowy leasingu, umowy zostały rozwiązane przez leasingodawcę, który zwrócił się o zwrot sprzętu rolniczego będącego przedmiotem wypowiedzianych umów oraz o zwrot niezapłaconych rat, odsetek od nieterminowych płatności rat oraz kosztów przeprowadzonych ekspertyz. Powodem wypowiedzenia umów leasingu przez leasingodawcę było nieterminowe regulowanie rat leasingowych na skutek złej kondycji finansowej Spółki. Następnie leasingodawca skierował do Spółki wezwania do zapłaty odpowiednich kwot dotyczących rozwiązanych umów leasingu tytułem zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz. Kwota do zapłaty została pomniejszona o kwoty uzyskane ze sprzedaży sprzętu rolniczego, które jednak nie pokryły całości zobowiązania wobec leasingodawcy. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową, Skarżąca nie była w stanie uregulować kwoty zaległości dotyczącej ww. umów leasingu. Dlatego też, całość zadłużenia wobec leasingodawcy zostało zapłacone przez podmiot trzeci zgodnie z dyspozycją art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Na podstawie tego przepisu osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działała za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. W opisywanym stanie faktycznym doszło więc do tzw. konwersji długu skutkującej wstąpieniem podmiotu trzeciego w prawa wierzyciela, czyli leasingodawcy. Konsekwencją opisanej zmiany wierzyciela na podmiot trzeci w wyniku konwersji długu była konieczność spłaty zobowiązania pieniężnego wynikającego z rozwiązanych umów leasingu na rzecz wskazanego wyżej podmiotu trzeciego. Dlatego też, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i z pozyskanych (w wyniku pożyczki) środków pieniężnych spłacił całość tej kwoty zaspakajając podmiot trzeci. Spłacona przez Skarżącą kwotę zobowiązania odnosiła się do tego samego długu należnego pierwotnie leasingodawcy i obejmowała opłaty związane z wypowiedzeniem umów leasingu tj. zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz. Zatem w związku ze spłatą zobowiązania na rzecz podmiotu trzeciego (w wyniku konwersji długu) Spółka poniosła koszty, które odpowiadały zobowiązaniu wynikającemu z umów leasingu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy koszty poniesione w związku z zapłatą kwoty dokonanej na rzecz podmiotu trzeciego w wysokości odpowiadającej zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego (zdyskontowane przyszłe raty, odsetki od nieterminowych płatności, koszty ekspertyz) stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.)? Zdaniem Skarżącej, koszty poniesione w związku z zapłatą kwoty dokonanej na rzecz podmiotu trzeciego w wysokości odpowiadającej zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego (zdyskontowane przyszłe raty, odsetki od nieterminowych płatności, koszty ekspertyz) stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę, iż u.p.d.o.p. nie reguluje skutków podatkowych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Wskazała, iż unormowania zawarte w art. 17a - 171 u.p.d.o.p. określają jedynie skutki rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz w trakcie trwania umowy. Zatem przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z taką umową do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż podobne stanowisko co do zastosowania ogólnej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Skarżąca wskazała również na uchwałę NSA z dnia z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12. Zdaniem Skarżącej wydatki z tytułu zapłaty ww. zaległości zostały rzeczywiście poniesione przez Spółkę, a więc są niewątpliwie definitywne. Kwoty zaległości zostały wyliczone przez leasingodawcę w wezwaniach do zapłaty i obejmowały kwoty zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz koszty ekspertyzy. Cała kwota należności została zapłacona podmiotowi trzeciemu, który na skutek konwersji długu wszedł w prawa wierzyciela tj. leasingodawcy. Kolejno, poniesiony wydatek na spłatę zobowiązań wynikających z umowy leasingu, w ocenie Spółki, ma związek z jej przychodami. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej Spółki, która początkowo wypełniała swoje zobowiązania z tytułu umów bez zastrzeżeń ze strony leasingodawcy. Problemy ze spłatą rat leasingowych rozpoczęły się wraz z pogarszającą się sytuacją finansową Wnioskodawcy. Zawierając umowy leasingu Spółka miała na celu uzyskiwanie przychodów m. in z możliwości wykorzystywania leasingowanych sprzętów. Jednakże na skutek złej sytuacji finansowej nie była w stanie sprostać swoim zobowiązaniom finansowym. Gdy tylko jednak pozyskała odpowiednie kwoty (w związku z zawarciem umowy pożyczki), to przeznaczyła je na spłatę zobowiązań z tytułu wypowiedzianych umów leasingu. Kluczowym ze strony Spółki stało się więc spłacenie kwoty zaległości, gdyż takie zachowanie pozwoliło jej dalej funkcjonować w obrocie gospodarczym. Według Skarżącej, co do zasady każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania sytuacji zagrożenia powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że organy podatkowe wypowiadały się o możliwości uznania za koszt podatkowy kar umownych i dodatkowych opłat naliczonych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Zdaniem Skarżącej analiza dotychczasowych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych w przypadku wydatków ponoszonych przy wcześniejszym rozwiązaniu umowy leasingu pozwala stwierdzić, że koszty z tym związane są uznawane za koszty uzyskania przychodów, jeśli celem poniesienia tych kosztów jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Podsumowując, w ocenie Spółki, poniesiony wydatek związany z zapłatą kwoty zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego jest kosztem podatkowym, gdyż spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla uznania ww. wydatków za koszty pozostaje fakt, iż zobowiązanie wynikające z umów leasingu zostało spłacone na rzecz podmiotu trzeciego, który wstąpił w prawa pierwotnego wierzyciela na skutek konwersji długu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie zostały poniesione ani w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Organ uznał za nieprawidłowy wniosek Spółki, że "poniesiony wydatek związany z zapłatą kwoty zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego" ma związek z przychodami. Organ zauważył, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie leasingu, wyboru przedmiotu leasingu oraz zbywcy dokonuje korzystający (leasingobiorca) na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Do każdej umowy leasingu dołączane są Ogólne Warunki Umowy Leasingu - dalej "OWUL", które określają szczegółowe zasady dotyczące korzystania z przedmiotu leasingu, wyboru dostawcy, obowiązków płatniczych, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, sposobów rozwiązania lub zakończenia umowy itp. Do głównych obowiązków korzystającego należy obowiązek terminowego uiszczania rat leasingowych. Gdy korzystający uchybia temu obowiązkowi zarówno ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.), która w art. 709[13] jak i OWUL przewidują surowe sankcje w postaci wypowiedzenia umowy leasingu wraz z całościowym rozliczeniem umowy leasingu (art. 709[15] k.c.). Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie Spółka, z którą rozwiązano umowę leasingu miała obowiązek zapłaty wszystkich przewidzianych umową leasingu rat leasingowych oraz dodatkowo odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz. Skorzystała przy tym z instytucji określonej w art. 518 § 1 k.c., który reguluje przypadek wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Spółka zwróciła osobie trzeciej zapłacone przez nią kwoty. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany długu z tytułu odszkodowania na dług z tytułu roszczeń regresowych osoby trzeciej. Organ stwierdził, iż należy określić status zobowiązań, jakie za Spółkę uregulował podmiot trzeci. Wskazał, iż zobowiązania zostały określone w sytuacji rozwiązania umowy leasingu i obejmowały kwoty zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności rat oraz koszty przeprowadzonych ekspertyz. Finansujący dokonał wypowiedzenia umowy leasingu na skutek okoliczności, za które Spółka jako korzystający ponosiła odpowiedzialność - nie regulowała rat leasingowych. Finansujący zażądał od korzystającego natychmiastowego zapłacenia m.in. wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu - kwoty uzyskane ze sprzedaży przedmiotu leasingu. Unormowanie w takim zakresie przewiduje ww. art. 709'" k.c. Organ podniósł, iż z wyroków Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2012 r. , sygn. akt ACa 369/12 oraz Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I CSK 176/11 wynika odszkodowawczy, kompensacyjny charakter kwot zapłaconych finansującemu przez podmiot trzeci za Spółkę, a następnie zwróconych podmiotowi trzeciemu przez Spółkę. Kwoty te są regulowane w sytuacji, gdy umowa leasingu jest już rozwiązana a przedmiot leasingu sprzedany. Według Organu, nie są to, jak twierdzi Spółka, zobowiązania z tytułu umowy leasingu i nie mają związku z przychodami Spółki. Spółka osiągała przychody dzięki korzystaniu ze sprzętu rolniczego, który wzięła w leasing. Zwrot sprzętu finansującemu, który go sprzedał i dodatkowo zaspokojenie podmiotu trzeciego za dokonane przez niego uregulowanie zobowiązań Spółki w żaden sposób nie przekłada się na przychody Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Spółka znalazła się w sytuacji, gdy finansujący zastosował wobec niej surową sankcję w postaci wypowiedzenia umowy leasingu na skutek uchybienia przez Spółkę obowiązkowi uiszczania rat leasingowych. W ocenie organu gdyby Spółka zaciągając pożyczkę uregulowała raty leasingowe, kwoty te zgodnie z art. 17h u.p.d.o.p. stanowiłyby koszty podatkowe. Również spłacane odsetki od pożyczki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka nadal wykorzystywałaby leasingowany sprzęt rolniczy do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zaciągnięcie pożyczki i splata z niej podmiotu trzeciego, który zapłacił finansującemu odszkodowanie, nawet jeżeli odszkodowanie to obejmuje m.in. przyszłe raty leasingowe nie zmienia statusu wydatku poniesionego przez Spółkę. Nie są to kwoty wynikające z umów leasingu, lecz kwoty na pokrycie szkód powstałych w majątku finansującego, w zakresie których podmiot trzeci spłacając je uzyskał roszczenia regresowe w stosunku do Spółki. Organ wyjaśnił, iż zapłata odszkodowania finansującemu przez podmiot trzeci i jego zwrot przez Spółkę nie mogą być rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie przychodów bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Organu trudno jest z treści art. 15 ust. 1 ustawy wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zwrócił uwagę, iż wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Organ w odniesieniu do argumentacji Spółki, opartej na wyrokach sądowych stwierdził, iż powyższe wyroki nie przekładają się na przedmiotową sprawę. W ocenie organu w niniejszej sprawie wydatek, który został zapłacony przez podmiot trzeci, a następnie zwrócony mu przez Spółkę ma charakter sankcyjny. Nie wynika on z wolnego wyboru Spółki. To nie Spółka rezygnuje z umowy leasingu, lecz Finansujący wypowiada ją z powodu okoliczności, za które Spółka odpowiada. Organ powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2629/11) oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 442/12. Podkreślił, iż w powołanych orzeczeniach Sądy wskazały na wyraźną różnicę między tymi działaniami, które wynikają z wyboru podatnika, a tymi, które stanowią obowiązek poniesienia wydatku. Wobec powyższego za nieprawidłowy uznał pogląd Spółki co do wypełnienia przez wydatek poniesiony przez Spółkę przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącej jego celowości ukierunkowanej na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji wskazał, że przytoczone interpretacje różnią się stanem faktycznym od rozpoznawanej sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, ze wydatki poniesione przez Spółkę nie spełniają przesłanki celowości oraz przeprowadzenie błędnej oceny i kwalifikacji poniesionego wydatku, co skutkowało stwierdzeniem, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki wyrażone w zaskarżonej interpretacji; 2. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W uzasadnieniu zarzuciła, iż organ dokonał niepełnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zaś poza jej zakresem pozostaje m.in. analiza przesłanki celowości w aspekcie uzasadnionej zmiany stosunków gospodarczych oraz istnienia związku przyczynowego, chociażby pośredniego między wydatkiem a realizacją celów. Zdaniem Skarżącej, organ przy badaniu zaistnienia przesłanki celowości powinien odnieść się do dyrektyw gospodarczej wykładni, uwzględniających szczególną motywację przedsiębiorcy, zdeterminowaną jego sytuacją na rynku w kontekście określonych stosunków gospodarczych. Za celowe uznała rozpatrzenie przedstawionego stanu faktycznego w kontekście brzmienia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. II FPS 2/12. Ponadto przytoczyła orzeczenie NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11 W ocenie Skarżącej organ błędnie ocenił i zakwalifikował poniesiony wydatek Spółki. Organ czyni to przez pryzmat oczekiwań co do umiejętności wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Według Skarżącej oczekiwania organu co do umiejętności przewidywania wszelkich działań gospodarczych wydają się być dodatkowym kryterium oceniania wydatku. Organ powinien zaakceptować fakt, że cel przychodowy jaki zakłada podatnik ponosząc określone wydatki nie zawsze zostaje osiągnięty. Wiąże się to w sposób oczywisty z ryzykiem gospodarczym, czyli z prawdopodobieństwem nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych. Jest ono nieodłącznym elementem w procesie gospodarowania w warunkach wolnego rynku. Ponadto, użycie w art. 15 ust. 1 up.d.o.p. "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (tak NSA, II FSK 613/11). Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (NSA, II FSK. 2524/11). Jeśli podejmowane przez podatnika działania kreujące ponoszone wydatki tworzą racjonalny oraz uzasadniony ekonomicznie i biznesowo ciąg zdarzeń nakierowanych na zachowanie i utrzymanie źródła przychodów, to należy przyjąć, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż każdorazowej ocenie powinna podlegać zatem definitywność poniesienia danego wydatku, a także przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza powinna obejmować całokształt okoliczności gospodarczych i faktycznych oraz potencjalną możliwość i ekonomiczne znaczenie poniesionego wydatku w zakresie doprowadzenia do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca kładzie nacisk na cel działań podejmowanych przez podatnika, a nie ich skutek. Brak zabezpieczenia źródła przychodów mimo ponoszonych kosztów na ten cel (i nawet utrata danego źródła przychodów) nie przekreślają możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tak jak twierdzi organ. Skarżąca wskazując na odszkodowawczy charakter poniesionych wydatków, powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12. Zdaniem Skarżącej w analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Argumentując celowość poniesienia wydatków związanych z zaległością z tytułu zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności, kosztów ekspertyz należy wziąć pod uwagę, że bez wątpienia wydatki te mają związek przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do utrzymania nieprzydatnych maszyn rolniczych czy też minimalizacji strat z nierentownego przedsięwzięcia. Tak też, odszkodowanie zapłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej na czas określony może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli celem rozwiązania takiej umowy było zakończenie nierentownego kontraktu. Skarżąca zarzuciła, iż Organ poczynił nieuprawnione ustalenia co do przedstawionego stanu. Według Skarżącej Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącą nie mają związku z zobowiązaniami z umowy leasingu i nie mają związku z przychodami. Organ stwierdził wprost, że Spółka osiągała przychody dzięki korzystaniu ze sprzętu rolniczego, który wzięła w leasing. Ponadto Organ wyraził ocenę, że gdyby Spółka zaciągając pożyczkę uregulowała raty leasingowe, to nadal wykorzystywałaby leasingowany sprzęt do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W ocenie Skarżącej ustalenia te były nieuprawnione, gdyż Skarżąca argumentowała, iż zawarte umowy leasingu okazały się nierentowne i ekonomicznie uzasadnionym działaniem Skarżącej było doprowadzenie do rozwiązania tych umów. Dla Spółki bardziej opłacalne było zdanie leasingodawcy sprzętu rolniczego oraz spłata powstałych zaległości. Jeśli trwałaby w nieopłacalnym stosunku umownym i zaciągała pożyczki na spłaty rat leasingowych (tak jak insynuuje organ), to ponosiłaby straty. Zdaniem Skarżącej rozsądny przedsiębiorca próbowałby uwolnić się od zobowiązań z nierentownej umowy leasingowej, po rozważeniu dostępnych opcji. Wybór dokonany przez Spółkę był w jej ocenie racjonalnym rozwiązaniem, a jej intencją było rozwiązanie umowy, zdanie i sprzedaż leasingowanych sprzętów. Skarżąca za niezrozumiałe uznała, zaproponowanie przez organ w uzasadnieniu rozwiązanie polegające na podtrzymywaniu nierentownej umowy. Skarżąca odniosła się do argumentacji organu co do kryterium zdolności przewidywania, zauważyła, iż racjonalny podatnik powinien przewidzieć, iż kontynuowanie nierentownego przedsięwzięcia doprowadziłoby do niewypłacalności na skutek ponoszenia ciągłych strat. Skarżąca podniosła, iż organ, w tym przypadku, nie bierze już tego pod uwagę, stosując to dodatkowe, nieuzasadnione kryterium przewidywalności tylko wtedy, gdy chce zaostrzyć kryteria kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Skarżąca, zauważyła, że poniesienie takiego wydatku było jedną z rozważanych przez Spółkę opcji. Według Skarżącej organ błędnie prognozował, że Spółka mogła spłacać raty leasingowe zaciągając na ten cel pożyczkę. Z tego twierdzenia wynika, że Skarżąca miała co najmniej dwie opcje działania. Zdaniem Skarżącej, wybrana przez nią opcja prowadząca do rozwiązania w przedstawiony przez nią sposób nierentownych umów była słusznym wyborem. Z perspektywy czasu okazało się, że wyeliminowanie nierentownego przedsięwzięcia okazało się celowe dla zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Świadczy o tym chociażby fakt, że Skarżąca po uwolnieniu od niekorzystnych zobowiązań umownych nadal funkcjonuje w ramach wolnego rynku skupiając się na innych przedsięwzięciach. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym koszty poniesione w związku z zapłatą kwoty dokonanej na rzecz podmiotu trzeciego w wysokości odpowiadającej zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego (zdyskontowane przyszłe raty, odsetki od nieterminowych płatności, koszty ekspertyz) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy koszty poniesione przez Skarżącą były kosztami poniesionymi "w celu" osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca. Jak wynikało z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca była stroną umowy leasingu, których przedmiotem był sprzęt rolniczy. Skarżąca naruszyła postanowienia Ogólnych Warunków Umowy leasingu i dlatego umowy zostały rozwiązane przez leasingodawcę, który zwrócił się o zwrot sprzętu rolniczego będącego przedmiotem wypowiedzianych umów oraz o zwrot niezapłaconych rat, odsetek od nieterminowych płatności rat oraz kosztów przeprowadzonych ekspertyz. Powodem wypowiedzenia umów leasingu przez leasingodawcę było nieterminowe regulowanie rat leasingowych przez Skarżącą. Leasingodawca skierował do Spółki wezwania do zapłaty odpowiednich kwot dotyczących rozwiązanych umów leasingu tytułem zdyskontowanych przyszłych rat, odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów ekspertyz. Kwota do zapłaty została pomniejszona o kwoty uzyskane ze sprzedaży sprzętu rolniczego, które jednak nie pokryły całości zobowiązania wobec leasingodawcy. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową, Skarżąca nie była w stanie uregulować kwoty zaległości dotyczącej ww. umów leasingu. Dlatego też, całość zadłużenia wobec leasingodawcy zostało zapłacone przez podmiot trzeci zgodnie z dyspozycją art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. W myśl tego przepisu, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. przybiera postać tzw. konwersji długu (zob. H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, uwagi do art. 518 k.c.; E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 919–920.). Konwersja polega na zamianie jednego długu na inny, który jest mniej uciążliwy dla dłużnika (w szczególności ze względu na krótszy okres spłaty albo niższe oprocentowanie; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 894). W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dochodzi do zmiany wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej – jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą (A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 518 k.c., lex/el). Jak z tego wynika, zmiana wierzyciela nie zmienia charakteru samej wierzytelności, która nadal pozostaje należnością o charakterze odszkodowawczym. Takie właśnie koszty poniosła Skarżąca na rzecz podmiotu trzeciego. Koszty te, jak podała, odpowiadały zaległości wynikającej z wypowiedzianych przez leasingodawcę umów leasingu operacyjnego (zdyskontowane przyszłe raty, odsetki od nieterminowych płatności, koszty ekspertyz). Koszty te chciała Skarżąca kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77) podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10,CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 3197/12, CBOSA). Jak z tego wynika, koszty poniesione na odszkodowania za niewykonanie umowy, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli zmierzają do ograniczenia straty (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2695/12, gdzie wskazano, że "treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."). Zatem nawet jeśli racjonalnym działaniem Skarżącej była zgoda na zmianę wierzyciela, to i tak koszt zapłaty przysługujących mu wierzytelności nie mogła być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu, nie ma tu bowiem elementu poniesienia kosztu "w celu" osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia źródła przychodu). Nie mogły więc zyskać aprobaty Sądu podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, ze wydatki poniesione przez Spółkę nie spełniają przesłanki celowości oraz przeprowadzenie błędnej oceny i kwalifikacji poniesionego wydatku. Nie zasługiwał tez na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, bo organ żadnych ustaleń faktycznych nie dokonywał, a ocenił (prawidłowo) stanowisko Skarżącej na tle opisanego przez nią stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje fakt, że w skardze próbowano dokonać modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, akcentując nieopłacalność przedsięwzięcia i wskazując, że to Skarżąca podjęła działania zmierzające do uwolnienia się z "nierentownej umowy leasingu". Taka argumentacja z kolei, czego Skarżąca z pewnością miała świadomość, mogłaby doprowadzić do kwalifikacji poniesionego przez nią kosztu jako kosztu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Problem w tym, co trafnie wytknął organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, że z wniosku wynikało coś zgoła odmiennego, a mianowicie, że to Skarżąca naruszyła warunki umowy leasingu, to ona nie regulowała rat w terminie i to dlatego doszło do wypowiedzenia umowy i powstania kosztów, które następnie chciała zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. We wniosku nie było więc mowy o powstaniu kosztów w związku z racjonalnym działaniem Skarżącej w celu rezygnacji z nierentownej umowy leasingu. Dlatego, jak słusznie podkreślał organ interpretacyjny, uzupełnienie czy zmiana opisu stanu faktycznego na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub skargi do sądu administracyjnego nie może wpływać na ocenę stanowiska przedstawionego w interpretacji. Tę Sąd uznał za prawidłową i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.