II FSK 1728/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-57/11-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2349/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S.A. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te są świadczone przez jednostki organizacyjne Centrali Banku - oddziały, placówki. Bank zawarł szereg umów najmu z firmami oraz osobami fizycznymi, na mocy których stał się najemcą lokali, w których rozpoczął prowadzenie działalności bankowej. Umowy zostały zawarte na czas określony. Zgodnie z umową Bank ma możliwość wypowiedzenia umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia w ściśle określonych przypadkach. Z uwagi na fakt, że niektóre placówki Banku były nierentowne Skarżący zdecydował, iż z punktu widzenia interesów gospodarczych koniecznym jest ich zamknięcie i przeniesienie prowadzonej w nich działalności do innych, istniejących placówek banku. Rozwiązanie poszczególnych umów następuje na podstawie polubownych porozumień zawartych między Bankiem a wynajmującym. Z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej obowiązywania Bank zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz wynajmującego kwotę wskazaną w porozumieniu. Skarżący zapytał czy zapłacona kwota z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie Skarżącego kwota będąca formą odszkodowania stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu. Wydatki z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu lokalu nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Poniesione przez Skarżącego wydatki na odszkodowania są wydatkami ekonomicznie uzasadnionymi z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności i należy je uznać za koszty zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżący podkreślił, że u.p.d.o.p. nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków poniesionych w celu zmniejszenia straty, a więc wydatków, które w ostatecznym rozrachunku mają na celu zachowanie źródła przychodów. 1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Po dokonaniu analizy przepisów u.p.d.o.p. w tym art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy stwierdził, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów najmu nie został uzyskany - wręcz przeciwnie, Bank pozbawił się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. W konsekwencji nie można było uznać, iż wydatek poniesiony na zapłacenie kwoty wskazanej w porozumieniu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której domagał się uchylenia interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, ponieważ wskazane wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. 2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji odwołując się do wykładni językowej wskazał, iż poprzez sformułowanie "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów" należy rozumieć jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Tym samym odnosząc się do rozpatrywanej sprawy wskazał, że Spółka redukując wydatki na nierentowne placówki działała w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Sąd I instancji podniósł, iż rentowność tych oddziałów przekłada się na przychód Banku. W ocenie WSA w Warszawie nie do zaakceptowania było stanowisko organu, iż w przypadku banku, który prowadzi swoją działalność za pośrednictwem oddziałów, zamknięcie jednego lub kilku oddziałów spośród ich większej ilości powoduje, iż wskazany przez ustawodawcę cel jakim jest osiągnięcie przychodu nie jest osiągnięty, a wręcz przeciwnie bank pozbawia się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Ponadto Sąd I instancji wskazał, iż podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. 3.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie : - prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że kwota odszkodowania uiszczona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokali nierentownych placówek Skarżącej stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez uznanie, iż z uwagi na pośredni związek straty z wysokością przychodu, zamknięcie nierentownych oddziałów stanowi działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. 3.2. W ocenie organu podatkowego Sąd I instancji błędnie wiąże dwa pojęcia - straty oraz przychodu. Zdaniem Ministra Finansów nie sposób wskazać jak eliminacja straty, mogłaby w jakikolwiek sposób wpływać na wielkość przychodu. Strata, której wysokość uzależniona jest od stosunku dwóch wielkości - przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, nie wykazuje żadnego wpływu na wysokość przychodu, jego zachowanie czy zabezpieczenie. Zmniejszenie straty czy też jej eliminacja stanowi efekt relacji przychodów oraz kosztów i jest wynikową obu tych wielkości. Z tego też względu nie może kształtować wielkości przychodu. Minister podkreślił, że zapłacone odszkodowanie to dolegliwość finansowa po stronie kontrahenta nie wywiązującego się ze zobowiązań umownych. Zapłatę odszkodowania należy wiązać tylko i wyłącznie z nieprawidłowym zachowaniem się strony, która nie dotrzymała końcowego terminu umowy najmu i rozwiązała ją przed datą wskazaną w umowie. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż rozwiązanie umowy nastąpiło na podstawie polubownego porozumienia stron. Tymczasem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wiąże koszty uzyskania przychodu wyłącznie z działaniem pozytywnym, który w konsekwencji generuje przychód albo ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie jego źródeł. Natomiast odszkodowanie jako uciążliwość finansowa jest uszczupleniem finansowym i w konsekwencji powoduje zmniejszenie wyniku finansowego. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego. Należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 in fine u.p.d.o.p. miała być uzasadnieniem dla możliwości wpisania w ciężar kosztów odszkodowania prezentowanego w stanie faktycznym przez podatnika. Pojecie straty zostało w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przedstawione w kontekście szerszych rozważań dotyczących braku rentowności poszczególnych placówek Banku, które funkcjonowały w wynajmowanych lokalach. W takim znaczeniu "strata" rozumiana jako nadwyżka wydatków nad przychodami, lecz mająca swe jednostkowe źródło w funkcjonowaniu jednej lub wielu z pojedynczych placówek Banku, stanowi tylko element globalnych przychodów i globalnych kosztów podatnika. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.3. Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż Minister Finansów jako podstawę skargi kasacyjnej podniósł błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż kwota odszkodowania uiszczona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokali nierentownych placówek Skarżącego stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Spór zatem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów WSA w Warszawie błędnie powiązał pojęcia straty i przychodu. Z takim stanowiskiem jednak nie można się zgodzić nie tylko z przyczyn wskazanych powyżej. Zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem jego zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać w stanie prawnym z 2011r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA : z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, wszystkie publ. : http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś jest w rozpatrywanej sprawie prowadzenie działalności bankowej. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. 4.4. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności bankowej podatnika, stanowiącej w istocie jego działalność gospodarczą, w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych placówek, w których podatnik prowadzi swoją działalność i uzyskuje z tego tytułu przychody. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Bank wydatek z tytułu odszkodowania z nieuzyskanym przez niego przychodem z likwidowanych placówek w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach : z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA). Z tych powodów w określonym przez Bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odszkodowanie może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 209 ww. ustawy, a także § 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31 poz. 153).