I SA/Gd 1845/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. I SA/Gd 1845/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - dalej jako "Dyrektor", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół", po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Ł. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - dalej jako "Naczelnik", z 29 czerwca 2015 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Skarżący wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Podano, że w 2015 r. skarżący planuje wykonywać pracę najemną na statku "A" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez "B" AS z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w Norwegii, który to podmiot zajmuje się operacyjnym zarządem statkiem, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Wskazano również, że skarżący nie zamierza uzyskiwać na terytorium Polski żadnych dochodów, a jego przewidywany dochód w 2015 r. z pracy na statku wyniesie około 478.000 zł (po przeliczeniu na polskie złote), natomiast przewidywana zaliczka na podatek wyniesie około 84.000 zł. Zdaniem strony, wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej, albowiem podatek za 2015 r. należny w Polsce zostanie pomniejszony o tę ulgę, co spowoduje, że wpłacone przez podatnika zaliczki urząd skarbowy będzie musiał w całości zwrócić. W związku z tym zostało uprawdopodobnione, że zaliczki miesięczne będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za dany rok dochodu. Decyzją z 29 czerwca 2015 r. Naczelnik odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka świadcząca o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Naczelnika, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby "B" AS eksploatował statek "A" w transporcie międzynarodowym oraz zajmował się jego zarządem operacyjnym. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z 5 października 2015 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. Dyrektor podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa terminologią, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Podkreślono, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Dyrektor zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanek wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Opierając się na informacjach dostępnych w internecie organ odwoławczy podał, że statek "A" jest najnowszym pływającym domem dla 500 pracowników z branży offshore. Statek ma 500 miejsc noclegowych w 248 kabinach z własnymi łazienkami, oknami zewnętrznymi, telewizją, internetem i stacjonarnymi telefonami. Jednostka posiada również salony, kawiarnię, salę telewizyjną i gier, siłownię, jadalnię, pomieszczenia biurowe, zaplecze bankietowe, salę konferencyjną oraz salę filmową. Dyrektor wskazał, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa ona w jedynym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Organ odwoławczy podniósł, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "statek morski". Opierając się na definicjach słownikowych organ odwoławczy podał, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsce na drugie, nie jest statkiem. Zdaniem Dyrektora, bez względu na to, czy "A" może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dyrektor zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz łudzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. W ocenie organu odwoławczego, definicji tej nie spełnia jednostka, która służy jako miejsce zamieszkania dla pracowników branży morskiej, a nie do ich przewożenia z jednego miejsca na drugie i nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi. Zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Dyrektor wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - dalej jako "Kodeks morski", armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia również, że "A" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. W umowie z 20 listopada 2014 r. jako pracodawcę zagranicznego wskazano "B" AS z siedzibą w S. w Norwegii, jednakże z załącznika D do tej umowy wynika, że została ona podpisana przez "C" (działający wyłącznie jako agent), do reprezentowania którego upoważnienie posiadało "D" s.c. Z rejestru DNV (www.exchange.dnv.com) wynika z kolei, że: właścicielem ww. statku jest "E" Ltd. (nr identyfikacyjny [...]), zarządzającym jest "B" AS (nr identyfikacyjny [...]), zaś posiadaczem dokumentacji jest "F" (nr identyfikacyjny [...]). W ocenie Dyrektora, z tak dokonanych zapisów w żaden sposób nie można wywieść, że firma "B" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym ww. statek w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że również zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej wskazują jako armatora firmę "A", jednakże firm mających w nazwie słowo "A" jest wiele. Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "B" AS. Takiego wniosku nie można również wywieść z zaświadczenia wydanego 15 stycznia 2015 r. przez "D" s.c., gdyż nie wskazano w nim podstawy, na jakiej zostało oparte to twierdzenie dotyczące eksploatacji statku "A", oraz nie dołączono dokumentu potwierdzającego prawo do składania oświadczeń w imieniu "B" AS. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor odniósł się również do kwestii możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, uznając że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie spełnił przesłanek wynikających z art. 27g u.p.d.f. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Ł. L., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata P. M., wniósł o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji wyrażającej zgodę na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o interpretacje pracowników strony przeciwnej; Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie norm prawa materialnego, tj.: 1. art. 27g u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; 2. art. 22 § 2a O.p. poprzez nakazanie skarżącemu udowodnienie okoliczności wskazanych w tymże przepisie, podczas gdy wystarczające jest ich uprawdopodobnienie; 3. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez stronę przeciwną orzeczeń sądów administracyjnych jako wiążących w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały one wydane w toku tejże sprawy; 4. art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie treści umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, które to umowy mają zastosowanie przed polskimi ustawami; 5. art. 3 ust. 1 i 2 Konwencji poprzez niezastosowanie definicji statku oraz operatora statku zawartych w aktach prawa międzynarodowego, których Rzeczpospolita Polska jest stroną (Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Konwencja SOLAS, Kodeks 1SM); 6. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez niezastosowanie definicji przedsiębiorstwa żeglugowego, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym zawartej w ustawie o podatku tonażowym, której stosowanie - jako przepisu prawa podatkowego - nakazuje Konwencja; 7. art. 3 ust. 1 ew. w zw. z art. 8 ust. 2 oraz z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez uznanie, że główną przesłanką eksploatacji jest faktyczne wykonywanie eksploatacji na własną rzecz statku, bez analizy pojęcia faktycznego zarządu statkiem, które stanowi podstawę do opodatkowania dochodów z tytułu eksploatacji statku morskiego według art. 8 ust. 2 Konwencji; 8. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a."). Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526). przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny dokonanej przez organ subsumcji. VI. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/15 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/14 (LEX nr 1649570) i z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1587/14 (LEX nr 1649575). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym powyżej przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są - w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony - niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie należy stosować zapisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. A zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w przepisach art. 2 § 1 i art. 3 § 2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3179/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że jednostka pływająca "A", na której skarżący wykonywał pracę, nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem zauważyć, że skarżący wykonywał pracę na jednostce będącej w istocie pływającym domem, która w ogóle nie była wykorzystywana do transportu, nie mogła zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym wydruków rejestrowych statku, wynika wprost, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa w jednym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Jednostka, na której skarżący wykonywał pracę, jest swego rodzaju pływającym hotelem (na stronie www.gospodarkamorska.pl określono go mianem "pływającego kolosa noclegowego"), co jednoznacznie wynika z publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich (www.vesselfinder.com, www.marinetraffic.com). Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, że "A" jest jednostką posiadającą własny napęd, zaliczającą wszelkie próby morskie jako ruchoma jednostka zakwaterowania, wskazać należy, że w sprawie nie było kwestionowane, iż jednostka ta może się przemieszczać (choćby ze stoczni do miejsca, w którym ma służyć jako miejsce zakwaterowania pracowników, następnie z jednego miejsca do innego), jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" w żadnym wypadku nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niezdefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w umowie nr [...] z 20 listopada 2014 r. jako pracodawcę zagranicznego wskazano "B" AS z siedzibą w S. w Norwegii (§ 1), natomiast w załączniku D do tej umowy wskazano, że armatorem statku ("Vessel Owner") jest firma "E" LLC z adresem c/o "B" AS. Przedmiotowy załącznik został sygnowany w następujący sposób: "F", "D" (działający wyłącznie jako Agent); podpis: "D."; w imieniu i na rzecz "B" AS; jako należycie umocowany Agent "F". Z rejestru DNV (www.exchange.dnv.com) wynika z kolei, że właścicielem statku "A" jest "E" Pte. Ltd (nr identyfikacyjny [...]), zarządzającym jest "B" AS (nr identyfikacyjny [...]), zaś posiadaczem dokumentacji jest "F" (nr identyfikacyjny [...]). W ocenie Sądu, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one w umowie oraz w innych dokumentach określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "A". W książeczce żeglarskiej skarżącego jako armatora wpisano "A", jednakże - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - podmiotów mających w nazwie słowo "A" jest wiele. A zatem, z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "B" AS. W zaświadczeniu z 15 stycznia 2015 r. sporządzonym przez "D" s.c., potwierdzającym zatrudnienie skarżącego, stwierdzono wprawdzie, że "B" AS zarządza statkiem "A", czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca zaświadczenia nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Zdaniem Sądu, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z zawarciem umowy "w imieniu właściciela", występowaniem w dokumentach wielu podmiotów o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem "A", sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Zatem zasadnie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem "A". Wbrew opinii strony skarżącej, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem skarżący, pomimo że przedłożył szereg dokumentów, nie przedłożył jednak dowodów wskazujących podmiot eksploatujący ww. statek. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach organy podatkowe trafnie uznały za nieuprawdopodobnioną również okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy w sposób przekonywający wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruk ze strony internetowej może stanowić dowód w sprawie. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.