II FSK 2210/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 81/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2010 do 2015 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 81/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2010 do 2015. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, ze zm. dalej zwana: "u.o.p.d.k.") polegające na przyjęciu, że osoba prawna, której podstawowym, statutowym przedmiotem działalności jest działalność w charakterze wytwórni filmowej i która działalność w tym charakterze faktycznie prowadzi, nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu tej ustawy; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.o.p.d.k. polegające na przyjęciu, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek należących do strony skarżącej należy stosować podstawy opodatkowania właściwe dla budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. z 2005 r. Nr 132, poz. 1111 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o kinematografii") w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. polegające na przyjęciu, że działalność w zakresie produkcji filmów nie może być działalnością kulturalną polegającą na tworzeniu kultury, jako że ustawa o kinematografii odróżnia niezdefiniowaną twórczość filmową od innej działalności w dziedzinie kinematografii; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 69 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm., zwana dalej: "ustawa o prawie autorskim") oraz art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. polegające na przyjęciu, że w przypadku produkcji filmowej jedynie osoby wymienione w art. 69 ust. 1 ustawy o prawie autorskim prowadzić mogą działalność kulturalną polegającą na tworzeniu kultury, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k.; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do klasyfikacji działalności skarżącej jako działalności kulturalnej, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., podczas gdy klasyfikacja działalności strony skarżącej na gruncie u.o.p.d.k. nie jest uzależniona od klasyfikacji budynków, znajdujących się na nieruchomości, na której działalność jest prowadzona, a działalność kulturalna w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej może być prowadzona niewątpliwie także w budynkach innych niż ogólnodostępne; - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 45b ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. o państwowych instytucjach filmowych (Dz. U. z 2007 nr 102 poz. 710 ze zm., dalej zwana: "ustawa o państwowych instytucjach filmowych") w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kinematografii, art. 28, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27a oraz art. 45a ustawy o państwowych instytucjach filmowych polegające na przyjęciu, że przepisy te mogą stanowić kryterium różnicujące przy kwalifikacji czy strona skarżąca prowadzi działalność kulturalną, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. w sytuacji, gdy przedmiot tej działalności jest tożsamy z przedmiotem działalności państwowych instytucji filmowych; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenia PKWiU"), jako przepisu, który miałby zmienić regulacje rangi ustawowej i który kwalifikuje działalność jako działalność gospodarczą, co w żaden sposób z niego nie wynika. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. W skardze kasacyjnej powołano tylko jedną z przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, a mianowicie dotyczącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie są zatem na obecnym etapie postępowania kwestionowane ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono w zakresie naruszenia prawa materialnego także zarzuty niewłaściwego zastosowania poszczególnych przepisów, który nie powinien być utożsamiany z błędną wykładnią, choć obydwie postacie naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06, publ. CBOSA). Dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego istotne jest wskazanie w skardze kasacyjnej na czym polegała dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że w odniesieniu do przywołanych podstaw kasacyjnych kwestionowane jest nie tyle niewłaściwe zastosowanie poszczególnych przepisów prawa materialnego, które miałoby polegać na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, lecz to, że negowana jest prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego w ich wzajemnym powiązaniu. Ponadto należy zauważyć, że podnoszenie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe według jej oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba zatem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15 oraz II FSK 1690/15, publ. CBOSA). Ponadto w orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759; wyrok NSA z 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13, publ. CBOSA). 3.4. Niezależnie od tego należy wskazać na wstępie, że z ustaleń faktycznych, które jak wynika z treści skargi kasacyjnej nie są w ogóle kwestionowane, a które stały się podstawą podejmowanych decyzji i stosowania przepisów prawa materialnego, wynika, że A. sp. z o.o. jest przedsiębiorcą wykazującym jako przeważającą działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, a posiadane przez nią nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności w postaci wytwórni filmowej. Działalność skarżącej w zakresie upowszechniania kultury filmowej obejmuje zaś współudział w wydarzeniach dotyczących tematyki audiowizualnej, w tym zwłaszcza w festiwalach, które nie odbywają się na będących przedmiotem opodatkowania nieruchomościach podatnika. Ponadto zgodnie z ustaleniami organów podatkowych działalność Spółki polega w szczególności na łączeniu kompleksowych usług filmowych z inwestycjami we własne produkcje i koprodukcje. Na kompleksową ofertę wytwórni składają się: studia zdjęciowe, wyposażone między innymi w sferyczny, bezcieniowy bluescreen, studia nagrań, flota kamperów filmowych zbudowana na bazie kontenerów typu swap bodies, pełne spektrum sprzętu zdjęciowego oraz system motion capture oparty na ultranowoczesnych kamerach Yicon. Skarżąca oferuje także pełen zakres usług postprodukcyjnych, poczynając od laboratorium negatywowego z transferem telekino, przez skanowanie, korekcję kolorów, efekty specjalne, po pełną postprodukcję dźwięku łącznie ze zgraniem finalnym i kodowaniem Dolby. Istota zatem sporu w rozpatrywanej sprawie na etapie sądowoadministracyjnego postępowania kasacyjnego dotyczy wyłącznie właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a dotyczących kwestii, czy skarżąca Spółka prowadząc działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych prowadzi działalność kulturalną, czy też gospodarczą. Należy zgodzić się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i literaturze, że prawidłowe ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez podatnika ma znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012r., poz. 406 ze zm., zwana dalej: "u.o.p.d.k."), działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Oznacza to, że wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według stawek pozostałych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2009/12 oraz II FSK 1843/13, publ. CBOSA; L. Etel, Podatki i opłaty lokalne - czas na zmiany, Białystok 2013, str. 80). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2014 r., o sygn. akt: II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, a dotyczących zresztą skarżącej Spółki i tego samego przedmiotu opodatkowania, że działalność kulturalna nie jest wyłączną domeną instytucji publicznych. To zaś oznacza, że po spełnieniu kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. i to w ramach form organizacyjnych dotyczącej działalności kulturalnej wymienionych egzemplifikacyjnie w art. 2 u.o.p.d.k. co do zasady możliwa jest sytuacja lokującą prywatną wytwórnię filmową do jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, choć niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie. Podstawowe jednak znaczenie, zgodnie z przywołanymi wyrokami w sprawach II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, ma prawidłowe ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę. 3.5. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.o.p.d.k. Zgodnie z definicją legalną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) użyte w tej ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kluczowe znaczenie ma wobec tego rozstrzygniecie, czy skarżąca, będąca przedsiębiorcą, prowadzi w przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą, czy też działalność kulturalną polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury (art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k.). W u.p.o.l. nie zdefiniowano na potrzeby tego aktu pojęcia "działalność gospodarcza", a zgodnie z odesłaniem z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r.), należy przez nią rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., zwana dalej: "u.s.d.g."). Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślenia wymaga, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą z innych sfer aktywności jest jej zarobkowy charakter. Ma ona charakter obiektywny a zamiarem jej podjęcia i prowadzenia (czyli inaczej mówiąc jej celem), jest osiągnięcie zysku, który definiowany jest jako nadwyżka przychodów nad stratami. Podkreśla się także, że należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty, wobec czego o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. M. Sieradzka, t. IV.6. w Komentarz do art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el 2013). Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie podkreśla się, że działalność pozbawiona celu zarobkowego jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną. Dopiero brak tego celu przesądza, iż w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt III AUa 264/16, publ. LEX nr 2115509; także M. Sieradzka, op. cit ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2008r., sygn. akt II FSK 789/07 (publ. CBOSA), wskazał, że działalność pozbawiona aspektu zarobkowego jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną określaną mianem non profit. Jak z tego wynika działalności gospodarczej przeciwstawia się jako inny rodzaj działalności m.in. działalność kulturalną, której podstawową cechą jest jej niezarobkowy charakter. W literaturze podkreśla się także, że działalność kulturalna, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., nie ma charakteru zarobkowego, tzn. nie jest nastawiona na zysk i jego maksymalizację, a realizowane w jej ramach cele są celami niezarobkowymi. Nawet jeśli instytucja kultury na koniec roku osiągnie dodatni wynik finansowy, to i tak nie zmienia to jej niezarobkowego celu. Tylko taka działalność, mająca na celu krzewienie kultury, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (por. A. Mituś w: "Działalność bibliotek samorządowych - rodzaje i zasady prowadzenia", publ. Samorząd Terytorialny z 2017 r. nr 3, str. 37). Ponadto w piśmiennictwie wskazuje się, że często aktywność w sferze kultury może zostać jednocześnie uznana za działalność gospodarczą. Działalność dotycząca, czy odnosząca się do kultury może mieć charakter zarówno niekomercyjny, jak i komercyjny. W pierwszym przypadku jest to działalność społecznie użyteczna, nienastawiona na maksymalizację zysku, ale na realizację jak największej liczby przydatnych społeczeństwu przedsięwzięć kulturalnych. Charakter komercyjny ma działalność kulturalna prowadzona przez przedsiębiorców, którzy zajmują się nią w celach czysto zarobkowych, jak to jest np. w przypadku wydawnictw czy przedsiębiorstw fonograficznych mających status spółek z o.o. (por. R. Golat, Opodatkowanie działalności kulturalnej, Wydawnictwo ABC 2007, publ. LEX/el). W tym znaczeniu trafnie w judykaturze wskazano, że prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Okoliczność, że dana działalność w jednym z jej aspektów wiąże się z kulturą, nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., do którego z kolei odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/12, publ. CBOSA). Dokonując wykładni przepisów u.o.p.d.k. nie można pominąć, że zgodnie z jej art. 3 ust. 2 wyłącznie działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Jest to zatem tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, które należy rozumieć jako ściśle określony cel w jakim jest ona podejmowana i realizowana. W przypadku form organizacyjnych działalności kulturalnej, o których stanowi art. 2 u.o.p.d.k. tego rodzaju działalność nie nastawiona na zysk musi być zatem realizowana jako statutowa działalność danego podmiotu. Ponadto art. 3 ust. 3 u.o.p.d.k. nakazuje wprost do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosować przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Potwierdza to stanowisko, że nie każda działalność związana, czy dotycząca kultury uznawana jest przez normodawcę za działalność kulturalną. Do tej działalności, której celem podstawowym nie jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a jest nim działalność zarobkowa, należy stosować przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej, czyli u.s.d.g. Tym samym należy przyjąć, że spółka prawa handlowego, której podstawowym, statutowym przedmiotem działalności, nakierowanym na osiągnięcie zysku, jest działalność w charakterze wytwórni filmowej i która działalność w tym charakterze faktycznie prowadzi, nie para się działalnością kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. W przypadku bowiem tak definiowanej działalności kulturalnej o uznaniu konkretnej aktywności danego podmiotu za takową decydujące znaczenie ma cel w jakim jest ona podejmowana i realizowana. 3.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.o.p.d.k. Aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami). Skoro działania podatnika polegają na prowadzeniu wytwórni filmowej, której nie można uznać za działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym będące w posiadaniu podatnika budynki nie mogą być objęte stawką podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Jeżeli spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako producent filmowy, to rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, bez względu na to czy służą równocześnie działalności związanej z kulturą, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. 3.7. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 1 i art. 3 ustawy o kinematografii w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Istotą sporu nie było to, czy produkcja filmów, wymieniania w ustawie o kinematografii jako inna działalności w dziedzinie kinematografii obok twórczości filmowej mieści się w pojęciu działalności kulturalnej, o której stanowi art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Jak już wskazano powyżej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, że skarżąca jako producent filmowy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i tym samym nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. W realiach rozpatrywanej sprawy dokonując wykładni przepisów prawa materialnego organy podatkowe, a także WSA w Krakowie, jedynie dodatkowo wskazały, że także na podstawie przepisów dotyczących działalności prowadzonej przez skarżącą ustawodawca również dokonuje rozróżnienia wskazując osobno na twórczość filmową i inne działalności w dziedzinie kinematografii, do której zalicza m.in. produkcję filmów i usługi filmowe. Także definicje legalne zawarte w art. 5 ustawy o kinematografii wskazują na biznesowy, a zatem przede wszystkim zarobkowy charakter działalności prowadzonej przez producenta filmu, produkcji filmowej, czy usług filmowych. I tak art. 5 pkt 6 ustawy o kinematografii za producenta filmu nakazuje uznawać osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, która podejmuje inicjatywę, faktycznie organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za kreatywny, organizacyjny i finansowy proces produkcji filmu. Jest to zatem podmiot odpowiedzialny za finansową, merkantylną stronę realizacji dzieła w postaci filmu. Produkcja filmu zgodnie z art. 5 pkt 7 ustawy o kinematografii oznacza - zespół czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych, prowadzących do wytworzenia filmu w postaci kopii wzorcowej. Jest to zatem zespół działań o charakterze organizacyjnym, prawnym i finansowym mający doprowadzić do wytworzenia materialnego substratu w postaci kopii wzorcowej, stanowiącą wzorzec przy produkcji kopii eksploatacyjnych (art. 5 pkt 4 ustawy o kinematografii). Wynika również z tych przepisów, że celem bezpośrednim producenta filmu nie jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, lecz organizacja i finansowanie produkcji filmu jako forma zarobkowania. 3.8. Pozbawione słuszności są także zarzuty naruszenie prawa materialnego z art. 69 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Również co do tego zagadnienia, podobnie jak w przypadku odwołania do ustawy o kinematografii, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując te przepisy wskazano jedynie, że producent nie może zostać zaliczony do grona współtwórców utworu audiowizualnego. To, że za twórcę może zostać uznana jedynie osoba fizyczna oczywiście nie przesądza, że tylko takie podmioty mogą prowadzić działalność kulturalną, ponieważ przeczy temu zapis art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyrażono jednak poglądu, jakoby działalnością kulturalną parać się mogli wyłącznie twórcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. W tym kontekście należy jedynie podkreślić, że samo umieszczenie w tzw. czołówce filmu producenta filmu, ani też to, że środowisko filmowe zwykło honorować także producentów filmów nagrodami z tytułu ich udziału w pracy nad powstaniem dzieła filmowego, samo przez się nie może przesądzać o prowadzeniu przez taki podmiot działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. 3.9. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 28, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27a, art. 45a i art. 45b ustawy o państwowych instytucjach filmowych w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kinematografii. Z przepisów tych wynika tylko tyle, że zarówno Polski Instytut Sztuki Filmowej, jak i państwowe instytucje filmowe będące państwowymi osobami prawnymi, mają na celu zasadniczo realizację zadań organów władzy publicznej w zakresie zaspokajania kulturalnych potrzeb społeczeństwa. Są one formami wykonywania państwowego mecenatu nad działalnością w dziedzinie kinematografii. Nie można wyłącznie poprzez pryzmat form realizacji tych zadań, które polegają m.in. na produkcji i opracowywaniu filmów, wyciągać wniosków, że każdy podmiot, który zajmuje się produkcją filmów prowadzi działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie uwypuklono, że zgodnie z art. 45b ustawy o państwowych instytucjach filmowych państwowe instytucje filmowe dokonują na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej wpłat w wysokości 50% przychodów z majątkowych praw autorskich do filmów wyprodukowanych do dnia 31 grudnia 1989 r., które są przeznaczone na jego działalność statutową. Do tych zaś należy realizowanie zadań z zakresu polityki państwa w dziedzinie kinematografii (art. 8 ust. 1 ustawy o kinematografii). Zapisy te potwierdzają jedynie różnice w realizacji celów, do realizacji których powołane są państwowe instytucje filmowe, w przeciwieństwie do celu zarobkowego, który realizuje podmiot komercyjny. 3.10. Co do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zarzuty te uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. Jak już wskazano powyżej z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony, ani zobowiązany poszukiwać za stronę naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. W odniesieniu do przepisu, a tym bardziej całego aktu prawnego lub jego części w postaci załącznika, które nie stanowią jednej zamkniętej całości, a składają się z artykułów, paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Tak sformułowanego zarzutu nie usprawiedliwia także brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych fragmentów przywołanych przepisów. Za wadliwością argumentacji co do prawidłowego rozumienia art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. przez sąd meriti nie może także zostać uznane to, że w § 1 i § 3 rozporządzenia PKWiU, które zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wśród celów stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie wymieniono podatku od nieruchomości. Podsumowując należy stwierdzić, że spółka kapitałowa, której statutowym celem jest działalność w charakterze wytwórni filmowej nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, ze zm.), a znajdujące się w jej posiadaniu grunty i budynki, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, o której stanowi art. 1a pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. 3.11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.