I SA/Gl 1181/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej także: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którym określono koszty egzekucyjne postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i obciążono nimi wierzyciela w kwocie [...] zł, a zobowiązaną tj. A S.A. w K. (dalej także Spółka, zobowiązana, strona) w kwocie [...] zł W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano przebieg postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie wskazano, że organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...], wystawionego przez Burmistrza Miasta B., obejmującego zaległość zobowiązanej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń 2006 r. Podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja z dnia [...] r. nr [...], której postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny nadał w dniu 8 grudnia 2010 r. w/w tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu do egzekucji, po czym w tym samym dniu doręczył Spółce odpis tego dokumentu, dokonując jednocześnie pobrania gotówki. Następnie, zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. (doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej w dniu 14 grudnia 2010 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. w B S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Egzekucja do tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] została zakończona w dniu [...] r. z uwagi na całkowite wyegzekwowanie kwoty, w związku z czym uchylono zajęcie. W piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Spółka złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wspomnianego tytułu wykonawczego i wskazała na nieistnienie obowiązku w stosunku do części odsetek za zwłokę, z uwagi na przerwę w ich naliczaniu od dnia 14 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. W dniu 10 stycznia 2011 r. do [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r., na mocy którego wierzyciel postanowił uznać zarzuty zobowiązanej Spółki za częściowo uzasadnione w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę za okres od 14 lipca 2010 r. do 15 lipca 2010 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie w piśmie z dnia 3 stycznia 2011 r. wierzyciel wniósł o częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, które zostało uwzględnione przez organ II instancji, który uchylił zaskarżone postanowienie w całości i uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym. W związku z otrzymanym rozstrzygnięciem, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym stronom w dniu 4 lipca 2011 r.) uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym zobowiązanej oraz wierzycielowi) organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta B.. W piśmie z dnia 8 lipca 2011 r. wierzyciel złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie uznania za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ nadzoru nie uwzględnił tego zażalenia i postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jednocześnie w piśmie z dnia 8 lipca 2011 r. wierzyciel złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...], mocą którego organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi wierzyciela. W zażaleniu tym podniesiono, że organ egzekucyjny naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 17 u.p.e.a. poprzez zaniechanie zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe, zdaniem wierzyciela, skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń poprzez przyjęcie, iż tytuł wykonawczy miał wady, a wina w zakresie nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego leży wyłącznie po stronie wierzyciela. Wierzyciel zarzucił także naruszenie art. 64 c § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wyłącznie wierzyciel. Wytknął również, że nie wyjaśniono stopnia przyczynienia się zobowiązanej do wygenerowania kosztów egzekucyjnych oraz nie zastosowano w przedmiotowej sprawie miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych. Zażalenie to nie zostało uwzględnione przez organ nadzoru, który postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. wierzyciel zaskarżył do WSA w Gliwicach postanowienie z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż niezasadne było obciążenie wierzyciela całą kwotą kosztów egzekucyjnych zamiast kwotą proporcjonalną po uprzednim wyjaśnieniu i uwzględnieniu stopnia przyczynienia się do wygenerowania tych kosztów. Podkreślił przy tym, iż zarzuty zobowiązanej dotyczyły tylko części obowiązku zapłaty, a nie całego postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. zaskarżył także do WSA postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r., mocą którego organ ten uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...]. WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 932/11 uchylił zaskarżone postanowienie organu nadzoru. W wyniku w/w orzeczenia sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] i orzekł o uznaniu zarzutów w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. w kwocie [...] zł i umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tej części. Postanowienie to doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 9 listopada 2012 r. oraz wierzycielowi w dniu 12 listopada 2012 r. i nie wniesiono na nie skargi do WSA. Natomiast w wyniku skargi wniesionej przez wierzyciela na postanowienie organu nadzoru w sprawie kosztów egzekucyjnych, na mocy wyroku Sądu z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 931/11 zostało ono uchylone. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2838/12. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ egzekucyjny orzekł na podstawie art. 17 i art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a. o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł do tytułu wykonawczego nr [...] Burmistrza Miasta B. oraz o obciążeniu wierzyciela tymi kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, zaś zobowiązanej Spółki w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał na zapadłe w sprawie wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 931/11 oraz NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2838/12 oraz wskazał przepisy, które jego zdaniem regulują kwestię kosztów egzekucyjnych w tej sprawie, tj. art. 64c i art. 64a u.p.e.a. Zwrócił w szczególności uwagę na art. 64c § 3 tej ustawy wskazując, że w sprawie wierzyciel uznał zarzut zobowiązanej Spółki o nieprawidłowo naliczonych w w/w tytule wykonawczym odsetkach za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzono postępowanie egzekucyjne, a zatem w tym zakresie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, który poddał egzekucji w części nieistniejący obowiązek. Organ egzekucyjny zwrócił także uwagę, że w niniejszej sprawie obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi następuje po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu egzekucyjnego, w pozostałym zakresie objętym przedmiotowym tytułem wykonawczym, postępowanie egzekucyjne przeprowadzono w prawidłowy sposób i zakończyło się ono w efektywny sposób poprzez wyegzekwowanie od zobowiązanej Spółki dochodzonych należności. Organ egzekucyjny podkreślił, że zgodnie z w/w wyrokiem NSA, ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, a określenie w drodze decyzji obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. to dwie różne sprawy administracyjne. W tej sytuacji organ egzekucyjny dokonał wyliczenia kosztów egzekucyjnych od wszystkich kwot wskazanych w w/w tytule wykonawczym oraz od kwot pomniejszonych o wadliwie naliczone przez wierzyciela odsetki. Różnicą obciążył wierzyciela z uwagi na wspomniany wyżej zapis art. 64c § 3 u.p.e.a., zaś w pozostałej części kosztami obciążono zobowiązaną. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka przyznała, że znana jest jej linia orzecznicza NSA w sprawie obciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Wskazała jednak, na niesprawiedliwość i niedopuszczalność obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, która to decyzja została następnie uchylona, a wierzyciel zwrócił zobowiązanemu wyegzekwowane należności. Spółka podkreśliła, że do egzekucji administracyjnej nie doszło wskutek uchylania się strony od zapłaty podatku od nieruchomości, lecz w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej naliczającej podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych, na potwierdzenie czego przywołano wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W tej sytuacji Spółka stanęła na stanowisku, że nie jest dopuszczalne, aby podatnik ponosił koszty egzekucyjne wynikające z tytułu wykonawczego, którym objęto nieprzysługujący wierzycielowi podatek. Strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98 i podniosła, że zapadł on bez odniesienia się do konkretnych regulacji prawnych, traktując zagadnienie obciążenia kosztami zobowiązanego w kontekście uchylenia decyzji podatkowej wyłącznie w sferze aksjologicznej oraz uznając, że nie jest możliwe, aby podatnik ponosił skutki wadliwego de facto działania organu podatkowego. Wskazując zatem, że ryzyko następczej wadliwości decyzji ponosi organ egzekucyjny prowadząc egzekucję na podstawie nieostatecznej decyzji, Spółka zauważyła, że wykładnia NSA nie miała charakteru kompleksowego, lecz sprawa rozpatrywana była raz tylko przez pryzmat art. 64c § 3 u.p.e.a., a raz tylko przez pryzmat art. 64c § 4 tej samej ustawy. Ponadto NSA nie wziął pod uwagę kontekstu okoliczności, w jakich zostały uchylone decyzje podatkowe. W konkluzji Spółka stwierdziła, że nie jest prawidłowa wykładnia przepisów art. 64c § 3 i art. 64c § 4 u.p.e.a., która nie pozwala zwolnić zobowiązanego od obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych, a przyjęcie przez organ egzekucyjny odmiennego stanowiska przesądza o wadliwości zapadłego w dniu [...] r. rozstrzygnięcia i konieczności wycofania go z obrotu prawnego. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 932/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], w wykonaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], mocą którego uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i orzekł o uznaniu zarzutów w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. w kwocie [...] zł i umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tej części. W tym kontekście organ nadzoru podkreślił, że uznanie zarzutów za zasadne spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części i w konsekwencji zmianę wysokości egzekwowanych należności, a co się z tym wiąże, zmianę podstawy naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami u.p.e.a. Dalej organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie kosztów egzekucyjnych wydawano orzeczenia, w których określano wysokość należnych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. (utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) obowiązkiem ich poniesienia obciążono w całości wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta B., stwierdzając istnienie przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. Uwzględniając skargę na to rozstrzygniecie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 932/11 (zaaprobowanym przez NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2838/12) wskazał, iż w sytuacji częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego powstaje pytanie, czy organ egzekucyjny prawidłowo zastosował art. 64c § 3 u.p.e.a. i zgodnie z prawem obciążył wierzyciela kosztami prowadzonej egzekucji. Zaznaczył również, iż ustalenie, że to wierzyciel spowodował niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji ciąży na organie egzekucyjnym wydającym stosownej treści rozstrzygnięcie. Polecił przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalenie czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 64c § 3 u.p.e.a., na podstawie których organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze wskazane wyżej wyroki oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ke 272/14, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ egzekucyjny wydając ponownie postanowienie w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego winien wziąć pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku uznania zarzutów za zasadne umorzono postępowanie jedynie w części, a organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. winien wykazać, że wystąpiły dwie przesłanki to warunkujące tj. że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, a nie żaden inny podmiot. Tylko bowiem w sytuacji, gdy są one spełnione jednocześnie organ egzekucyjny jest uprawniony do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Następnie organ egzekucyjny wydał w dniu [...] r. postanowienie o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł oraz o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, zaś Spółki - w kwocie [...] zł. Zdaniem organu II instancji, w/w rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. odpowiada prawu. Motywując to stwierdzenie organ nadzoru zacytował art. 64c § 1, § 3, § 4 i § 7 u.p.e.a. Odnosząc przywołaną regulację do okoliczności niniejszej sprawy organ nadzoru wskazał, że art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż daje on możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, tymczasem w analizowanej sprawie w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Dalej organ nadzoru podkreślił, że zobowiązana Spółka wniosła zarzut nieistnienia w części obowiązku, tj. należności z tytułu odsetek, nie kwestionując należności głównej, wynikającej z decyzji organu podatkowego. Zarzut ten został przez wierzyciela uznany w ostatecznym postanowieniu, w którym stwierdzono nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Wobec powyższego, zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w części zgłoszonego zarzutu (nieistnienie obowiązku w części), który okazał się zasadny, a nie w całości, podczas gdy zobowiązana nie kwestionowała należności głównej objętej tytułem wykonawczym, którą również wyegzekwowano. Stanowisko to zajął WSA w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 932/11. Kontynuując organ nadzoru zacytował art. 64c § 3 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zdaniem organu nadzoru powyższe okoliczności faktyczne przesądzają o tym, iż w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty w tej części winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana. Wierzyciel poddał bowiem egzekucji w części nieistniejący obowiązek, czym naruszył przepisy u.p.e.a., co zostało potwierdzone ostatecznym postanowieniem w sprawie zarzutów. Takie stanowisko zajął organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] r., mając na uwadze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2012 r. W ocenie organu nadzoru stanowisko to jest słuszne, bowiem w/w sytuacja wypełnia treść przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. Wobec powyższego w niniejszej sprawie organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną zgodnie z art. 64 § 6 w/w ustawy, który stanowi, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1 % egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr, a obowiązek jej uiszczenia powstaje w dacie doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 64 § 10 u.p.e.a.). Ponadto zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny (...) w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucje opłaty (...) za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego 5% kwoty pobranej należności, nie mniej jednak niż 1zł 40gr, a za zajęcie innych (...) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosując te regulacje, organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu dokonał porównania wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułu wykonawczego z wadliwie wskazanymi odsetkami za zwłokę z wysokością kosztów egzekucyjnych z prawidłowo wskazanymi przerwami w naliczaniu odsetek, a różnica w wysokości tych kwot stanowi [...]zł. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w oparciu o w/w tytuł wykonawczy, wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które nakazują obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w tej części, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek. Odnosząc się natomiast do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ nadzoru wskazał za organem egzekucyjnym, iż jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo i zostało ostatecznie zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Nawiązując dalej do argumentacji strony, że nie powinna ona ponosić kosztów egzekucyjnych wynikających z postępowania egzekucyjnego dotyczącego wykonania decyzji, w której naliczono podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych, organ nadzoru stwierdził, że NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12 jednoznacznie wskazał, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny było zgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionym tytułem wykonawczym i w oparciu o ten tytuł zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności wierzyciela nieobjętych zarzutami. W konkluzji organ nadzoru stwierdził, że brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej tytułem wykonawczym z dnia [...]r. uzasadnia poniesienie powstałych kosztów egzekucyjnych przez zobowiązaną na zasadzie art. 64c § 1 u.p.e.a. Prawidłowe jest także obciążenie wierzyciela kwotą kosztów powstałych wskutek egzekucji nieistniejącego obowiązku w zakresie należności odsetkowej. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej wskazano, że wobec licznych decyzji podatkowych nakładających na skarżącą obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od wartości podziemnych wyrobisk górniczych, a także licznych postępowań egzekucyjnych prowadzonych na skutek tych decyzji, w wielu sprawach, w których stroną jest skarżąca powstał spór, którego rozstrzygnięcie wymaga wskazania strony zobowiązanej do poniesienia kosztów egzekucyjnych. Sprawy takie znalazły też swój finał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w okolicznościach uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nie doszukał się podstaw do tego, aby skarżąca Spółka nie mogła zostać obciążona kosztami egzekucyjnymi. Na potwierdzenie przywołano wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, w którym NSA uznał, że art. 64c § 3 u.p.e.a. nie daje możliwości oceny prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, a także wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13, w którym z kolei nie uznano za zasadne zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a. w kontekście uchylenia takiej decyzji. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego wpisuje się w tę, kształtowaną przez NSA linię orzeczniczą, z której wypada wysunąć wniosek, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest uregulowań prawnych zwalniających zobowiązanego z kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowiły tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, uchylonej wskutek złożonego przez stronę odwołania. Zdaniem autora skargi podkreślenia przy tym wymaga, że dokonywana dotychczas przez NSA wykładnia przepisów nie miała charakteru kompleksowego, lecz rozpatrywana była odpowiednio raz przez pryzmat jedynie art. 64c § 3 u.p.e.a., a raz przez pryzmat art. 64c § 4 tej ustawy. Nie był też brany pod uwagę kontekst okoliczności, w jakich uchylone zostały decyzje podatkowe, a w szczególności, że określone zostało nimi zobowiązanie podatkowe uwzględniające podatek od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. Tymczasem rozpatrując w niniejszej sprawie kwestię obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi nie może ujść z pola widzenia, że koszty egzekucyjne powstały w wyniku egzekucji administracyjnej, w której niewątpliwie wyegzekwowany został nienależny organowi podatkowemu podatek od nieruchomości. Istotne jest, że do egzekucji administracyjnej nie doszło wskutek uchylania się przez skarżącą od zapłaty należnego organowi podatkowemu podatku, lecz w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej naliczającej podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych. Konieczne wobec powyższego staje się więc postawienie pytania, czy w standardach demokratycznego państwa prawnego jest dopuszczalne, aby pomimo tego, że organ podatkowy wydał decyzję podatkową naliczającą nieprzysługujący mu podatek, podatnik powinien ponosić koszty egzekucyjne. Nie można też pominąć, że na tak zadane pytanie po części udzielił już odpowiedzi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, zajmując stanowisko zgoła odmienne od tego, jakie obecnie jest prezentowane przez NSA. W ocenie Sądu Najwyższego "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może — w demokratycznym państwie prawnym obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". Dlatego też "organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu". Warte jest również podkreślenia, że prezentując swoje stanowisko Sąd Najwyższy nie odniósł się wprost do żadnych konkretnych regulacji prawnych normujących kwestię kosztów egzekucyjnych, traktując zagadnienie obciążenia kosztami zobowiązanego w kontekście uchylenia decyzji podatkowej wyłącznie w sferze aksjologicznej oraz uznając, że nie jest możliwe, aby podatnik ponosił skutki wadliwego de facto działania organu podatkowego. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "ustalenia zatem wymaga, czy możliwa jest taka wykładnia przepisów art. 64c § 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w rozpatrywanych okolicznościach pozwala zwolnić zobowiązanego od obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych. W sytuacji natomiast braku możliwości zastosowania takiej wykładni otwarta pozostaje kwestia konstytucyjności rozpatrywanych przepisów w kontekście sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady funkcjonowania państwa polskiego jako demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którym określono koszty egzekucyjne postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i obciążono nimi wierzyciela w kwocie [...]zł, a zobowiązaną w kwocie [...]zł. Wysokość kosztów egzekucyjnych postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] wystawionego w oparciu o objętą rygorem natychmiastowej wykonalności decyzję organu I instancji dotyczącą zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. nie jest w niniejszej sprawie kwestionowana. Nie kwestionowano także tego, że wykonano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 932/11, gdyż organ nadzoru uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. i orzekł o uznaniu zarzutów w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. w kwocie [...] zł i umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tej części, a ani zobowiązana ani wierzyciel nie wnieśli skargi na to postanowienie. Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 931/11, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2828/12 nakazano ustalić czy organ egzekucyjny – obciążając wierzyciela – kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64 c § 3 u.p.e.a. tj. czy wykazał, że to Burmistrz Miasta B. był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego bądź niezgodnego z prawem jego prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek i to przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że obciążając wierzyciela z tytułu całości należnych organowi kosztów egzekucyjnych, de facto nie wzięto pod uwagę, że kwota wynikająca z decyzji organu, a dochodzona tytułem wykonawczym pozostawała poza sporem, a tym samym zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji w tym zakresie, nie wyczerpywało przesłanki określonej w art. 64 c § 3 u.p.e.a. Oddając skargę kasacyjną od tego wyroku NSA stwierdził natomiast w szczególności, że w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a. decydujące o rozdziale tych kosztów, przy czym samo umorzenie postępowania egzekucyjnego nie przesądza o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, do czego konieczne jest wykazanie, że niezgodne z wszczęciem i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. W konsekwencji tych orzeczeń uwzględniono, że skoro wierzyciel uznał zarzut zobowiązanej Spółki o nieprawidłowo naliczonych w w/w tytule wykonawczym odsetkach za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzono postępowanie egzekucyjne, to tylko w tym zakresie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela. W tym stanie rzeczy, wyliczono koszty egzekucyjne od wszystkich kwot wskazanych w w/w tytule wykonawczym oraz od kwot pomniejszonych o wadliwie naliczone przez wierzyciela odsetki i w oparciu o art. 64 c § 3 u.p.e.a. różnicą obciążono wierzyciela, zaś w pozostałej części kosztami obciążono zobowiązaną. Zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie wokół dopuszczalności obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania uchylonej przez organ odwoławczy decyzji, w której wadliwie wskazano przedmiot opodatkowania, tj. opodatkowano podziemne wyrobiska górnicze, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała w szczególności pogląd SN wyrażony w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, że "organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu". Za otwartą uznała także kwestię konstytucyjności rozpatrywanych przepisów w kontekście sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP. Ocenę zasadności obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi wynikającymi z wyegzekwowania zaległości podatkowej nieobjętej zarzutem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca w tym przepisie nie stanowi o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W piśmiennictwie i orzecznictwie wśród przyczyn tych wymienia się m.in. takie zubożenie zobowiązanego, że nie jest on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych, stan, w którym wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, a także ogłoszenie upadłości zobowiązanego czy też jego śmierć. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wspomniany art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania, gdyż daje on możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wyłącznie w sytuacji, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, tymczasem całość należności wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana od zobowiązanej, a postępowanie egzekucyjne zakończono. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie znajduje także zastosowania art. 64 c § 3 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Motywując to stanowisko, które, jak już wcześniej akcentowano, odnosi się do kosztów egzekucyjnych wynikających z dochodzenia zaległości podatkowej nieobjętej zarzutem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13, LEX nr 1354199, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13, LEX nr 1481559. Skład orzekający w pełni akceptuje zawarte w tym wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że o ile decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności stosując przepis art. 239b Ordynacji podatkowej, to obowiązek nią nałożony jest wykonalny nawet wówczas, gdy na postanowienie w sprawie nadania takiego rygoru wniesiono zażalenie (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). Tym samym decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podlega wykonaniu w trybie u.p.e.a. do czasu usunięcia z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu takiego rygoru lub ustania bytu prawnego decyzji, której rygor taki nadano. Z powyższego wynika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem. Podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego (art. 3 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) ostatecznej bądź nieostatecznej, ale zaopatrzonej stosownym rygorem, przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 u.p.e.a.), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 obowiązującego do 22 maja 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Oznacza to, że ustawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że przed wystawieniem spornych tytułów wykonawczych przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązana nie złożyła na to postanowienie zażalenia, przy czym stan taki istniał do dnia uchylenia decyzji nieostatecznej decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Poza sporem było także to, że zobowiązana poza naliczeniem odsetek za okres od dnia 14 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. nie kwestionowała prowadzenia przedmiotowej egzekucji do czasu wydania decyzji kasacyjnej, co nastąpiło po wyegzekwowaniu należności i kosztów egzekucyjnych. Decyzja organu I instancji z dnia [...]r., której postanowieniem z dnia [...]r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności jako że naliczała podatek od nieruchomości od wartości podziemnych wyrobisk górniczych, została bowiem uchylona decyzją kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., natomiast organ egzekucyjny umorzył postępowanie postanowieniem z dnia [...] r. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego. Jeżeli po pobraniu przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a" (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej). "Zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10). "Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 167/09). Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 u.p.e.a. do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 u.p.e.a.) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 u.p.e.a.), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 u.p.e.a. okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną, która stała się przyczyną, wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, wynikająca z zachowania wierzyciela (jego działania lub bezczynności). O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych, a jeżeli zaistnieje, lecz nie zostanie spowodowany przez wierzyciela, to organ egzekucyjny nie może obciążyć tymi kosztami wierzyciela, stosując przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. W sytuacji, gdy uprawniony do tego wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu (rygor natychmiastowej wykonalności) oraz przystąpił z urzędu do egzekucji (art. 26 § 4 u.p.e.a.), doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia jej nieważności), to nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tak oznaczony wierzyciel. Skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym działał zgodnie z prawem wydając decyzję podatkową i wystawiając tytuł wykonawczy, to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. Jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku). Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia. O ile więc egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 9 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.) lub brak uwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym z prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia, bądź nieuwzględnienie takiego zdarzenia. Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 u.p.e.a. należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się"). Należy przy tym zauważyć, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). Warto również wskazać, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność czy uchylająca decyzję podatkową. Nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja uchylona w toku instancji, staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Art. 64c § 3 u.p.e.a. reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 u.p.e.a. obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. przewiduje również przypadek, kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w toku postępowania instancyjnego oznacza jej załatwienie w sposób opisany w art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko w warunkach z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 233 § 3 tej ustawy. Powołane w uzasadnieniu takiej decyzji, słuszne lub niesłuszne zdaniem podatnika, stwierdzenie o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w określonym zakresie, ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych, nie stanowi o rozstrzygnięciu istoty sprawy, a tym samym nie może być podstawą do ustalenia, że organ podatkowy pierwszej instancji wystawiając na jej podstawie, jako wierzyciel, tytuł wykonawczy doprowadził do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dochodząc należności wynikającej z uchylonej w ten sposób decyzji. W konkluzji stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu (rygor natychmiastowej wykonalności), zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwość prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi w znacznej części, a wierzyciela jedynie w kwocie tych kosztów odpowiadającej kosztom egzekwowania nieistniejącego obowiązku wynikającego z naliczenia odsetek za okres od 14 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. W szczególności nie ustalono, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Sąd zauważa, że ustawa egzekucyjna zawiera pełne uregulowanie dotyczące obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Nie istnieje więc potrzeba stosowania w tej materii, uregulowań innych ustaw w tym przepisów k.p.a., które w postępowaniu egzekucyjnym znajdują zastosowanie, i to odpowiednie, wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 18 u.p.e.a. Skoro ustawa egzekucyjna zawiera samodzielne i charakterystyczne, dla regulowanego nią postępowania, przesłanki i warunki obciążania kosztami egzekucyjnymi, to brak jest podstaw do stosowania w zakresie tej instytucji, uregulowań k.p.a., w tym odnoszących się do opłat i kosztów postępowania (art. 262 § 1 k.p.a.). W postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada się braku winy w powstaniu tych kosztów po stronie zobowiązanego. Niezależnie od tej okoliczności (winy) koszty obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), skoro to jego postępowanie (brak dobrowolnego wykonania obowiązku) powodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym tzw. "wina" stanowiąca o obciążeniu (lub nie) kosztami egzekucyjnymi nie występuje, skoro zarówno same koszty (ich powstanie i wysokość), jak i reguły ich ponoszenia (obciążenia wierzyciela, zobowiązanego lub brak takiego obciążenia), wynikają wprost z przepisów u.p.e.a. Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada winy stron (zobowiązanego czy wierzyciela) w ich powstaniu, lecz wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona (do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego) zgodnie z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 u.p.e.a.). "Wina" czy brak "winy" we wszczęciu lub (i) prowadzeniu egzekucji, nie ma znaczenia dla obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Do kosztów egzekucyjnych nie stosuje się przepisu art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. nawet odpowiednio (art. 18 u.p.e.a.). Nie oznacza to natomiast, że okoliczność ta nie może mieć znaczenia w innych sprawach (cywilnych czy administracyjnych) wynikłych z uiszczenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy zachowanie uczestników postępowania egzekucyjnego, prowadziło do nieuzasadnionego uszczerbku majątku danej strony. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych w innych sytuacjach niż opisane w ustawie egzekucyjnej. Trudno zaakceptować pogląd, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem, zaś obciążanie wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenia ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, została uchylona w toku instancji powodowałoby skutki trudne do przyjęcia i niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Nawiązując do argumentacji skargi Sąd stwierdza, że nie znalazł uzasadnionych podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 64c § 4 u.p.e.a. z art. 2 Konstytucji (tożsame stanowisko zajął NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13). Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.