I GSK 870/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 67/16 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) zł kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Celnej w T. prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 23 lipca 2015r. obejmującego zaległość z tytułu podatku akcyzowego w wysokości należności głównej 1.235 zł. Podstawę prawną egzekwowanej należności stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2015r. W toku postępowania egzekucyjnego nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 września 2015r. sygn. akt I SA/Bd 679/15 uchylił decyzję organu, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy. Postanowieniem z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, przepis art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a.") wprowadza jako ustawową zasadę "zawieszenie" skutków uchylonego aktu lub czynności do dnia uprawomocnienia się wyroku. Niewywoływanie skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku oznacza bowiem zawieszenie skutków prawnych aktu lub czynności. W niniejszej sprawie, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2015r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 września 2015r. sygn. akt I SA/Bd 679/15, decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku Sądu, co oznacza że doszło do zawieszenia jej skutków prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny słusznie postanowieniem z dnia [...] września 2015r. zawiesił postępowanie egzekucyjne dotyczące obowiązku, którego podstawę prawną stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. uchylona wyrokiem Sądu. Wyrok ten jest bowiem nieprawomocny i Dyrektorowi Izby Celnej w T. przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w sytuacji uprawomocnienia się wyroku organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie egzekucyjne i umorzy je na podstawie stosownych przepisów art. 59 u.p.e.a. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w sytuacji jego prowadzenia w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 23 lipca 2015 r., obejmujący zaległy podatek akcyzowy w kwocie 1.235 zł należności głównej, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2015 r., uchylona następnie wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 679/15. Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Istotą zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie na pewien czas biegu tego postępowania, w związku z wystąpieniem przeszkód do jego dalszego prowadzenia, które powstały w toku tego postępowania, przy czym, następuje ono na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód. Ujawnienie podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, skutkuje zatem jego obligatoryjnym zawieszeniem. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo NSA oraz piśmiennictwo wskazał, że nie może być wątpliwości, że po pierwsze, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, co powoduje, że powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd wskazał także, że skoro konsekwencją zastosowania art. 152 § 1 p.p.s.a. jest zawieszenie w określonym w tym przepisie czasie skutków prawnych uchylonej decyzji, to norma ta wywołuje tożsame skutki, jakie wynikają z wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 i § 3 p.p.s.a., które tracą moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę ( § 6 ). W obu przypadkach zatem, mimo pozostawania decyzji w obrocie prawnym, nie mogą one być wykonane, co w postępowaniu egzekucyjnym przekłada się na konieczność jego zawieszenia, na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponieważ w tej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęto przed wydaniem wyroku z dnia 8 września 2015 r., to późniejsze uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. tym wyrokiem, uzasadniało konieczność zawieszenia, a nie jak skarżący wywodzi w skardze, umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał wydane w sprawie postanowienia za prawidłowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie postanowienia organu II instancji i postanowienia organu I instancji. ewentualnie, o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonemu wyrokowi, na zasadzie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucono naruszenia: I. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 par 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uwzględnić i uchylić zapadłą decyzję albowiem wydana decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, uchylającego decyzję wymierzającą podatek akcyzowy, jako przesłankę powodującą jedynie wstrzymanie wykonania decyzji; 2. art. 152 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu skutków prawnych, jakie przewiduje ta regulacja, co do decyzji wymierzającej podatek akcyzowy uchylonej wyrokiem WSA, a będącej przed jej uchyleniem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem przepis ten w obecnym brzmieniu stwarza fikcję prawną prawnego nieistnienia decyzji uchylonej wyrokiem WSA poprzez całkowite pozbawianie jakichkolwiek skutków prawnych takiej decyzji; 3. art. 59 § 1 pkt 2, u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię jego treści i w konsekwencji odmowę jego zastosowania w sprawie, pomimo tego, że w rozumieniu tego przepisu wskutek uchylenia wymiarowej decyzji podatkowej nastąpił brak wymagalności obowiązku podatkowego, a nie jedynie wstrzymanie wykonania obowiązku podatkowego i egzekucję należało umorzyć; przez co rażąco naruszono interes prawny podatnika i co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. II. art. 141 ust. 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku bez dokonania należytej oceny pod względem zgodności z prawem założeń dokonanych przez organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu wskazanego w pkt II petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Poddany kontroli Sądu drugiej instancji wyrok zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem jakie powinno zawierać uzasadnienie. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. Jednocześnie podkreślić należy, że ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wyjaśnił, szczegółowo odnosząc się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jakich przyczyn stanowisko prezentowane przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Komplementarny charakter zarzutów określonych w pkt I ppkt 1,2 i 3 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu wyroku uchylającego decyzję wymierzającą podatek akcyzowy, jako przesłankę powodująca jedynie wstrzymanie wykonania decyzji. Wbrew stanowisku kasatora, akcentującego zmianę brzmienia przepisu art. 152 p.p.s.a. w kontekście wykładni art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wypada przypomnieć, że stosownie do tego przepisu, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Wyliczone przesłanki zawieszenia postępowania łączą się z przypadkami braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, tj. wystąpieniem czasowej przeszkody w prowadzeniu postępowania. Uchylenie wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 roku sygn. akt I SA/Bd 679/15 decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2015 roku (która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 23 lipca 2015r.) spowodowało, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. W konsekwencji zaistniałej sytuacji, jedynym działaniem, które mogły podjąć właściwe organy było zawieszenie postępowania egzekucyjnego w następstwie przyznania pierwszeństwa nieprawomocnemu jeszcze wyrokowi pozbawiającemu mocy zaskarżoną decyzję. Podejmowanie do czasu uprawomocnienia wyroku jakichkolwiek czynności, w tym jak oczekuje tego skarżący umorzenia postępowania, stanowiłoby wkroczenie w sferę merytorycznego rozpoznania sprawy, co w oczywisty sposób kłóciłoby się z istotą mechanizmu ochronnego unormowanego w art. 152 § 1 p.p.s.a. Zważyć bowiem należy, że chodzi tu o udaremnienie realizacji skutków prawnych aktu bądź czynności przez sam fakt uwzględnienia skargi, a jedynie w drodze wyjątku sąd może postanowić inaczej. Jednak, co wydaje się pomijać autor skargi kasacyjnej, chodzi wyłącznie o okres do uprawomocnienia się wyroku a zatem w którym występuje czasowa przeszkoda w kontynuacji postępowania egzekucyjnego, które właśnie z tej przyczyny nie może być prowadzone. Nie oznacza to jednak, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. nie powoduje, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, czego skutkiem powinno być umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Przyjęcie innego założenia, poza tym, że należałoby je uznać za niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu, byłoby również nielogiczne. Brak bowiem uzasadnienia dla limitowanej czasem ochrony wynikającej z tego przepisu, skoro uchylona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Niewątpliwie, przy takim rozumieniu skutków uchylenia decyzji przez sąd, norma wynikająca z tego przepisu byłaby zbędna. Stanowisko takie jest zbieżne z poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, w myśl których nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (por. (Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487 oraz R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). To właśnie stanowisko prezentowane przez kasatora (oparte na błędnym założeniu, że nieprawomocny wyrok zmienia stan sprawy w taki sposób, że zaskarżoną decyzję eliminuje z obrotu prawnego), prowadziłoby do uznania, wbrew regulacji zawartej w art. 152 p.p.s.a., że uchylona nieprawomocnym wyrokiem Sądu decyzja wywołuje skutki prawne jeszcze przed uprawomocnieniem wyroku, gdyż powinno w takiej sytuacji dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadności takiej wykładni nie sposób podzielić. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Wrocław 2005, s. 415). Tymczasem w kontrolowanej sprawie dopiero w przypadku uprawomocnienia wyroku, możliwe byłoby stwierdzenie przeszkody o trwałym charakterze. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 480 zł., co dało kwotę 360 zł.