I FSK 751/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2398/15 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r. w sprawie III SA/Gl 2398/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z dnia 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, za prawidłowe uznając stanowisko organu podatkowego co do tego, że ujęte w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 Skarżącego za sporne okresy rozliczeniowe faktury VAT zakupu wystawione na jego rzecz przez firmy: J.S. z B. i J.W. z B., dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując pod adresem WSA w Gliwicach w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem, nie wywarło istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji bez ponownego wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po uprzednim odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącego wyrażonych w wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału, nie wywarło istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 120 O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do niepodjęcia wszystkich możliwych działań przez organ kontroli skarbowej oraz organ II instancji w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzje organów podatkowych wydane w postępowaniu zostały wydane w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do faktu istnienia transakcji, czego skutkiem było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, wcześniej nieudowodnione innymi środkami dowodowymi i niesprzeczne z prawem. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 10 lipca 2015 r. wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadków byłych pracowników "U.": T. B. (operatora) i R. W. (kierowcę) "na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zawarcia spornych transakcji z kontrahentami, sposobu ich dokonania oraz wszelkich szczegółów realizowanych transakcji przez "U.", w szczególności dotyczących załadunku i rozładunku towaru, częstotliwości dostaw i realizowanych tras". Postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r. organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia powyższego wniosku dowodowego Strony, stwierdzając, że: "Posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że kierowca oraz operator nie będą posiadać istotnych informacji na temat szczegółów zawierania transakcji z kontrahentami. Należy przy tym podkreślić, że wątpliwości organu nie budzi fakt zakupu towaru w postaci węgla różnych klas, dlatego też fakt ten nie wymaga potwierdzenia w drodze przeprowadzenia kolejnych środków dowodowych w postaci przesłuchań świadków. Przedmiotem badania jest faktyczne źródło pochodzenia tego towaru, a na ten temat, jak wynika z przytoczonych okoliczności, wskazani przez stronę świadkowie nie posiadają wiedzy. W związku z powyższym odmawia się przeprowadzenia przesłuchania T. B. i R. W.". W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji lub zlecenie przeprowadzenia tegoż postępowania organowi I instancji, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - byłych 8 pracowników "U." (operatora, 6 kierowców i pracownika fizycznego) na "okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zawarcia spornych transakcji gospodarczych z kontrahentami, sposobu ich dokonania oraz wszelkich szczegółów realizowanych transakcji przez U., w szczególności dotyczących załadunku i rozładunku towaru, częstotliwości dostaw i realizowanych tras". Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, stwierdzając w decyzji, że "wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru absolutnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. (...) Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Powołany więc przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (...)". 3.2. Oceniając prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę powyższych dowodów w świetle art. 188 O.p. na wstępie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że w ocenie organu dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). W rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadków było stwierdzenie, że dowód ten jest nieprzydatny do stwierdzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe daje podstawę do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Oceniając zatem zasadność przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu organ może uznać jego nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym odmówić jego przeprowadzenia. Prawidłowość takiej oceny podlega oczywiście kontroli sądu administracyjnego. Jak wskazano w złożonych przez Skarżącego wnioskach dowodowych, zgłoszono je "na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zawarcia spornych transakcji z kontrahentami, sposobu ich dokonania oraz wszelkich szczegółów realizowanych transakcji przez "U.", w szczególności dotyczących załadunku i rozładunku towaru, częstotliwości dostaw i realizowanych tras". Uwzględniając jednak, że z zeznań samego Skarżącego oraz T.O. wynika, że transport spornych towarów leżał po stronie dostawców, a nie Skarżącego, zaś w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zakupu towaru przez Skarżącego w postaci węgla różnych klas (czyli samego faktu nabycia towaru z zakwestionowanych faktur), a jedynie okoliczność, że jego dostawcami były firmy: J. S. z B. i J. W. z B., za uzasadnione uznać należy odmówienie przesłuchania wskazanych pracowników Skarżącego, będących kierowcami (operatorem). Wobec tego, że osoby te nie dokonywały transportu towarów ze spornych faktur, zeznania tychże osób nie mogły mieć żadnego wpływu w przedmiocie ustalenia dostawcy tego towaru na rzecz Skarżącego, a w szczególności "zawarcia spornych transakcji z kontrahentami", czy też "załadunku i rozładunku towaru, częstotliwości dostaw i realizowanych tras". Osoby te mogły potwierdzić okoliczność istnienia towaru sprzedawanego przez Skarżącego, lecz to – jak wskazano powyżej – nie jest kwestią sporną w tej sprawie. 3.3. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie poprzez poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiki tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 188 O.p. uznać należy za niezasadny. 3.4. W konsekwencji powyższego za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 120 O.p., gdyż Skarżący w jego ramach podnosi niezebranie w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów. Skoro poprzedni zarzut okazał się nietrafny, również i ten nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.5. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 200 i w związku z art. 123 § 1 O.p., "poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji bez ponownego wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po uprzednim odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącego wyrażonych w wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału, nie wywarło istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia". W tej spornej kwestii wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 487/16 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) stwierdzając, że jeżeli po wezwaniu w trybie art. 200 § 1 O.p. strona złożyła pismo zawierające wnioski dowodowe, to wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Aby bowiem doszło do naruszenia z tego tytułu ww. przepisu, niewystarczającym jest stwierdzenie – jak uczyniono to w skardze kasacyjnej – "że wydana decyzja jest przez to obarczona istotnym uchybieniem przepisom postępowania, które wywiera wpływ na wynik sprawy i z tego względu przedmiotowa decyzja powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy". W takim przypadku nie można poprzestać na gołosłownym twierdzeniu, że takie uchybienie wywarło wpływ na wynik sprawy, bez jego wypełnienia treścią wskazującą na trafność tej tezy. Innymi słowy, strona winna co najmniej uprawdopodobnić, że zaistniała sytuacja, w której po zawiadomieniu jej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p. i złożeniu przez nią wniosku dowodowego, który nie został uwzględniony, nastąpiło wydanie decyzji bez ponownego wyznaczenia stronie terminu z tego przepisu, naruszyła jej prawo do obrony, np. poprzez uniemożliwienie przestawienia konkretnych dowodów, czy innych dodatkowych wniosków dowodowych na istotne dla sprawy okoliczności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Samo bowiem nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie wywołuje per se takiego skutku, skoro na postanowienie wydane w przedmiocie wniosków dowodowych nie przysługuje zażalenie, a jego prawidłowość - w przypadku wniesienia odwołania lub skargi do sądu administracyjnego - podlega kontroli organu odwoławczego lub sądu. Dlatego ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wnioski dowodowe, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia, nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p., aczkolwiek - jak stwierdzono wyżej - jeżeli strona uprawdopodobni, że zachowanie takie ograniczyło jej uprawnienia procesowe, co miało wpływ na wynik sprawy, zarzut taki może być skuteczny. W tej sprawie Strona jednak nie uprawdopodobniła tego wpływu. 3.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W lakonicznym, pozbawionym konkretów uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że "Dyrektor UKS dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego" nie wskazując jednak na czym miała polegać ta "wybiórczość". Podniesiono także, że "mając na względzie sprzeczne zeznania świadków, a także wyjaśnienia podejrzanych organy podatkowe powinny w bardziej wnikliwy sposób ocenić zebrany materiał dowodowy i uznać, że jest on niewystarczający, aby wydać decyzję o takiej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach również nie zebrał dodatkowego materiału dowodowego w sprawie - opierając się na wybiórczych ustaleniach organu I instancji". Również i w tym przypadku nie wskazano zeznania jakich świadków Skarżący uważa za sprzeczne i w czym wyrażają się sygnalizowane sprzeczności. Brak jest zatem konkretnego odniesienia się w ramach tego zarzutu do materii niniejszego postępowania, a tym samym nie wykazano, że w sprawie tej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co czyni również i ten zarzut uchybienia przepisom postępowania bezpodstawnym. 3.7. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego "art. 145 § 1 pkt 1) lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do faktu istnienia transakcji, czego skutkiem było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego", gdyż w sytuacji gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że dostawy wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami tychże faktur, jak również ocena, że Skarżący nie dochował należytej staranności w przypadku zakwestionowanych transakcji, przy zachowaniu której co najmniej mógł wiedzieć, że podmioty wskazane jako wystawcy przedmiotowych faktur nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny w zakresie zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.