I SA/Sz 1393/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22.10.2015 r., znak:. [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 1) z dnia 27.03.2014 r., znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2) z dnia 28.03.2014 r., znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • za II kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 3) z dnia 19.12.2013 r., znak: [...] określającą A. D. w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • za IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, Z uzasadnienia decyzji wynika, że wobec A. D. wszczęto postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2011 r. - 31.12.2012 r. oraz w dniu 16.01.2014 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.10-31.12.2008 r., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.01.-30.06.2011 r. W toku przedmiotowych postępowań kontrolnych ustalono, że w ww. okresach rozliczeniowych strona wykonała m.in. następujące prace: • odbudowę 4 szt. ostróg w [...] , [...] km oraz wyrwanie i wywiezienie ostróg obiekt 2 i 3 w[...] , [...] km, • opaskę brzegową na stopie klifu[...] , • odtworzenie istniejących ostróg w morzu w [...] - zakończenie robót, • odtworzenie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w [...] na odcinku km [...] , • opaskę brzegową zabezpieczającą klif [...] km [...] , • odbudowę zespołu ostróg w [...] km[...] . Powyższe roboty zostały udokumentowane fakturami VAT ze stawką podatku w wysokości 0% (na postawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 53, poz. 535 ze zm., tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) dalej "u.p.t.u.". Dalej organ wskazał, że prace wykonane zostały po przeprowadzeniu postępowań o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, gdzie zamawiającymi były urzędy morskie. Zadania inwestycyjne ustalone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie umów zawartych pomiędzy wykonawcą a zamawiającym, dokumentacji projektowej, kosztorysów ofertowych, protokołów odbioru technicznego, projektów budowlano - wykonawczych, projektów zagospodarowania terenu, rysunków przedstawiających lokalizację zadań, map, wystawionych faktur V AT. W wyniku analizy ww. dokumentów organ kontroli skarbowej ustalił, że celem realizowanych zadań była ochrona brzegu morskiego przed erozją strukturalną i sztormową plaży i wydmy oraz zabezpieczenie przeciwpowodziowe zaplecza brzegu. Strona, poza dokumentacją dotyczącą wykonywanych prac, przedłożyła opinie i opracowania naukowe, a także zaświadczenia pozyskane od urzędów morskich w zakresie związku wykonanych prac z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, wniosła także o powołanie biegłego sądowego w zakresie ochrony środowiska morskiego i infrastruktury morskiej, w celu dokonania oględzin wszystkich prowadzonych inwestycji, na okoliczność, iż wykonywane przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "H." A. D. roboty hydrotechniczne pod nazwą "O." służą ochronie środowiska morskiego, ochronie dna morskiego, utrzymaniu torów podejściowych do akwenów portowych, a także zachowaniu i przywracaniu równowagi przyrodniczej w obrębie brzegów morskich a także opinii zespołu z Instytutu Morskiego w [...] Zakład Hydrotechniki Morskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 5.12.2013 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu stwierdzając, że żaden z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wskazuje, iż wykonane i zafakturowane prace polegające na budowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. i D. były związane z ochroną środowiska morskiego. Dokumenty te, zdaniem organu wręcz odwrotnie, wskazują na gospodarczy cel inwestycji, służący przede wszystkim gminom nad M., powodując uatrakcyjnienie tych miejscowości. W toku ww. kontroli skarbowej pełnomocnik strony wniosła m. in. o dokonanie wizji lokalnych przedmiotowych inwestycji z udziałem pracowników Urzędu Morskiego, pełnomocnika i kontrolowanego w celu określenia skutków zamontowania spornych ostróg i celu, jakiemu służyły, miejsca ich położenia w stosunku do portów i torów podejściowych a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność czy przedmiotowe inwestycje miały za zadanie ochronę środowiska morskiego, utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych, przyczyn zastosowania stawki 0%, wystąpienie do inwestorów o nadesłanie dokumentacji projektowej i technicznej dotyczącej odpowiedniej budowy, o nadesłanie umowy z Wykonawcą, który wygrał przetarg, H. [...] S.A., przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych sądowych bądź specjalistów z zakresu ochrony środowiska morskiego, wystąpienie do Ministra Infrastruktury i Rozwoju, któremu podlegają urzędy morskie o wskazanie na jakiej podstawie urzędom M. zaplanowano w latach 2008-2012 na wydatki związane z ochroną brzegów morskich kwoty przy uwzględnieniu podatku VAT w wysokości 0%, czy przetargi, umowy dotyczące realizacji zadania ochrony brzegów morskich były kontrolowane przez Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju i czy ustalono jakieś nieprawidłowości dotyczące wysokości podatku VAT oraz czy wystąpiono do Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych o stwierdzenie nieważności umów w związku z błędnie naliczoną stawką podatku VAT w ofertach, wystąpienie do Urzędu Morskiego w S. o nadesłanie zaświadczenia i dokumentacji dotyczącej granic portu w J. i U. M.. Mając na względzie żądanie strony, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektorów Urzędów Morskich i w S., do Urzędu Gminy w U. M. i do H. [...] S.A. o nadesłanie dokumentacji projektowej i technicznej dotyczącej prowadzonych zadań inwestycyjnych oraz o nadesłanie zaświadczenia i dokumentacji dotyczącej granic portu w J. i U. M. Postanowieniami z dnia 27.02.2014 r., organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i wystąpienia do Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie zaplanowanych w latach 2008 - 2012 wydatków związanych z ochroną brzegów morskich ze stawką 0%. Następnie pełnomocnik strony zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: informacji Najwyższej Izby Kontroli o wynikach kontroli, zeszytów od nr 1 do nr 10 "Środowisko Morza [...] " opracowanych przez [...] z Uniwersytetu w U., prognozy oddziaływania na środowisko dla projektu "Polityka morska Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020" z lipca 2013 r. na okoliczność, że strefa brzegowa jest elementem polityki morskiej co oznacza, iż O. stanowi element ochrony środowiska morskiego, uzasadniając swoje stanowisko tezami zaczerpniętymi z wymienionych publikacji. Kolejne wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez stronę na etapie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał w decyzjach dotyczących IV kwartału 2008 r. oraz I i II kwartału 2011 r., iż nie było konieczności powołania w sprawie biegłego, bowiem przedłożona została opinia sporządzona przez doc. dr (em.) R.D. w sprawie "Oddziaływania systemu umocnień brzegu morskiego w K. km [...] w ochronie środowiska morskiego" - kierownika Zakładu Hydrotechniki Morskiej i Ochrony Środowiska Morskiego w G. Natomiast w decyzji dotyczącej III i IV kwartału 2011 r. po przeanalizowaniu złożonych przez stronę wyjaśnień, a także dokumentów i opracowań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż nie wynika z nich, by celem prowadzonych robót była ochrona środowiska morskiego oraz to, że prace były wykonywane w akwenach portowych i torach podejściowych. W wyniku postępowań kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił też, że podatnik nie zwracał się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Organ nadmienił, że postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 25.10.2013 r. obejmowało również okresy rozliczeniowe 2012 r., w których prace analogiczne jak powyższe zostały przez podatnika opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. W oparciu o dokonane ustalenia, dotyczące wykonanych zadań inwestycyjnych, organ I instancji uznał, że A. D. nieprawidłowo zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, powołując się na przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., gdyż prace te nie były związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych Zdaniem organu działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać z punktu widzenia środowiska morskiego, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie m .in. w umowach zawartych przez stronę na realizację zadań inwestycyjnych, "Prognozie oddziaływania na środowisko dla projektu polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020", przedłożonej przez stronę informacji o wynikach kontroli Najwyższej Izby Kontroli. Ewentualny, uboczny wpływ dokonanych prac na środowisko morskie nie może zaś decydować o możliwości zastosowania stawki podatku określonej w ww. przepisie. Organ kontroli skarbowej przyjął, że prawidłową stawką podatku od towarów i usług dla wykonanych prac budowlanych jest stawka podstawowa oraz mając na uwadze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych prac, obliczył wartość zaniżonego przez podatnika podatku od towarów i usług metodą "w stu" przyjmując kwotę wykazaną na spornych fakturach jako kwotę brutto. W odwołaniu od decyzji z dnia 19.12.2013 r., znak: [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. i z dnia 27.03.2014 r., znak: [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz decyzji z dnia 28.03.2014 r., znak: [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. zaskarżając powyższe rozstrzygnięcia pełnomocnik wniosła o uchylenie decyzji, umorzenie postępowań i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych Ponadto w odwołaniu od decyzji za III i IV kwartał 2011 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego pisma Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia 31.12.2013 r. oraz pisma zawierającego definicję pojęcia "środowisko" i wyjaśnień Ministra Finansów[...] . Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przedstawiając szeroką argumentację popierającą zarzuty odwołania. Jak wskazała, O. to nie tylko ochrona przed zalaniem lądu, ale również ochrona siedlisk, które znajdują się w strefie przybrzeżnej oraz dna morskiego. Ochronę dna morskiego traktuje się jako działanie zmierzające do ochrony bioróżnorodności. W odwołaniu dotyczącym III i IV kwartału 2011 r. pełnomocnik wskazała też na kryterium utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła wyjaśnienia uzupełniające odwołania oraz wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów z opinii i ekspertyzy naukowo - prawnej ekspertów zajmującymi się środowiskiem M., z pisma Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10.03.2014 r., z opinii techniczno - przyrodniczej wykonanej przez Krajową Izbę Gospodarki Morskiej. Zdaniem strony, z przedłożonych opracowań sporządzonych przez ekspertów z dziedziny hydrotechniki i środowiska morskiego wynika, że sporne prace służą ochronie środowiska morskiego. Strona przedłożyła też zaświadczenia wydane w trybie art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Z 2013 r., poz. 267 ze zm.) dalej "K.p.a." Urzędu Morskiego z dnia 29.04.2015 r., Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia 11.05.2015 r. i Urzędu Gminy U. M. z dnia 23.09.2015 r., które potwierdzają jej stanowisko. W dniu 8.09.2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, uznając, że w aktach spraw znajduje się szczegółowa dokumentacja związana z inwestycjami zrealizowanymi przez stronę, a także szereg specjalistycznych branżowych opracowań, pozwalających określić cel i skutek prac. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego strona ponownie złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie oraz dowody na ich poparcie. Tak zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego był kompletny i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wydania rozstrzygnięcia i w związku z tym nie zachodzi potrzeba zasięgnięcia dodatkowych wiadomości specjalnych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22.10.2015 r., znak: [...][...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa i zgromadzonego materiału dowodowego- podstaw do ich uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko, zaprezentowane w decyzjach organu kontroli skarbowej podziela, wyrażane jest ono także przez Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 oraz przez organy podatkowe, o czym świadczą powołane w decyzjach interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt 20 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, w związku z art. 3 pkt 13 ustawy Prawo ochrony środowiska, w związku z art. 2 pkt 2 i 3 ustawy o ochronie brzegów morskich, w związku z art. 24 ustawy Prawo wodne - poprzez błędne uznanie, że prace wykonywane przez skarżącego nie służyły ochronie środowiska morskiego, - art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - poprzez błędne ustalenie, iż kwota brutto stanowiąca element umowy z kontrahentami zawierała w sobie podatek od towarów i usług w wysokości 23% w sytuacji, gdy podatek ten wynosił 0%, oraz przepisów proceduralnych, tj.: - art. 122, art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej "O.p." poprzez niewyczerpujące zgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz oddalono wnioski dowodowe, które miały istotne znaczenie dla rozpoznania i wyjaśnienia spraw, w efekcie czego nie ustalono prawdy obiektywnej, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie w trakcie prowadzonego postępowania wniosku o powołanie biegłego w celu wydania opinii w przedmiocie charakteru usług wykonywanych przez stronę, a będących przedmiotem sporu i ustalenie w oparciu o opinię biegłego czy przedmiotowe usługi były związane z ochroną środowiska morskiego, art. 122, art. 124 w związku z art. 191 O.p.- poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ dokonał ustaleń nie uwzględniając przedłożonych do akt sprawy materiałów i opracowań zawierających zagadnienia dotyczące ochrony środowiska morskiego (ochrona brzegu morskiego), a także zaświadczeń urzędowych związanych z usługami świadczonymi przez podatnika oraz przekroczenie uprawnień w zakresie merytorycznej kompetencji oceny czy dana usługa służy ochronie środowiska morskiego, albowiem w ocenie skarżącego organ bez zasięgnięcia specjalistycznej wiedzy nie jest w stanie ocenić czy dana inwestycja służy ochronie środowiska morskiego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów na korzyść Skarbu Państwa w sytuacji, gdy zgodnie z dyrektywą określoną w tym przepisie wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, w szczególności gdy inne organy państwa uznały, iż przedmiotowe inwestycje służyły ochronie środowiska morskiego, - art. 191 O.p. związku z art. 217 K.p.a. poprzez pominięcie przy ocenie zebranego materiału dowodowego zaświadczeń wydanych przez urzędy morskie oraz Urząd Gminy w U. M. Ponadto strona zarzuca naruszenie art. 1 i 4 Konwencji helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza [...] poprzez błędne jej zastosowanie i uznanie, iż środowisko morskie oznacza jedynie obszar Morza [...] w sytuacji, gdy wyraźnie z konwencji wynika, iż dotyczy ona jedynie obszaru Morza [...] a nie całego środowiska morskiego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreśla, iż nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i uznaje, że jest ona wadliwa, a także sprzeczna ze stanowiskiem specjalistów z zakresu problematyki środowiska morskiego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uwzględnił zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy niniejsza sprawa jest klasyczną sytuacją, w której winna ona mieć zastosowanie. Strona wskazuje, iż spór w sprawie sprowadza się do zdefiniowania pojęć "ochrona", "środowisko morskie", oraz "O. w kontekście ochrony środowiska morskiego". W ocenie skarżącego, organy podatkowe rozpatrujące sprawę nie wzięły pod uwagę, iż brzeg morski jest elementem środowiska morskiego, więc jego ochrona służy już sama w sobie ochronie tego środowiska. Strona stwierdza, iż w składanych pismach procesowych oraz posiłkując się przedstawionymi materiałami naukowymi wskazywała na rolę plaży (brzegu morskiego) dla środowiska morskiego, tj., że stanowi swoisty filtr, jest miejscem życia wielu organizmów, które mają znaczenie dla środowiska. Skracanie plaży, czyli przesuwanie linii brzegowej ma więc negatywny skutek dla tej strefy, co oznacza, iż wprowadzenie zabezpieczeń przed erozją brzegu morskiego może mieć tylko pozytywne skutki dla środowiska morskiego, którym jest brzeg morski. Zdaniem strony organ błędnie skupił się na celu, jakim jest ochrona przeciwpowodziowa oraz rozwój turystyki, pomijając cel ustawy, jakim jest stabilizacja linii brzegowej i zapobieganie zanikowi plaż. W ocenie skarżącego, organy obu instancji nie odpowiedziały na najistotniejsze pytanie, tj. czy ochrona jak wskazano "cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej" jest ochroną środowiska morskiego oraz co to jest środowisko morskie. W opinii strony, organ pominął też skutek ochrony brzegów morskich dla środowiska wodnego i dna morskiego, utożsamia bowiem ochronę środowiska morskiego ze środowiskiem wodnym i zanieczyszczeniami, co pozostaje w sprzeczności z rozumieniem środowiska morskiego w znaczeniu przyrodniczym. Wywodzi, że O. powoduje umocnienie dna morskiego. W dalszej kolejności skarżący zarzuca, iż bezzasadnie uznano, że O. służy tylko celom gospodarczym, tj. ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich. Zaznacza jednocześnie, iż bezspornie "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2010" wskazuje, iż jedynym celem ochrony brzegów morskich jest ich zabezpieczenie przed erozją. W skardze nie jest już podnoszony związek prac wykonanych w III i IV kwartale 2011 r. z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Natomiast zarzut naruszenia przepisów proceduralnych sprowadza się przede wszystkim do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także do nieprzeprowadzenia dowodów, które miałyby istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy w tym z opinii biegłego lub zespołu biegłych w sytuacji, gdy organ nie posiada merytorycznej wiedzy w przedmiocie środowiska morskiego oraz żadnych kompetencji do dokonywania oceny wpływu budowli hydrotechnicznych na środowisko morskie, zwrócenia się do kancelarii Sejmu i Senatu oraz do właściwych Ministerstw o dokumenty dotyczące budżetu w latach 2008 i 2011, z których wynikałoby zabezpieczenie środków finansowych dla Urzędów Morskich na ochronę brzegów morskich a które uzasadniałyby zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Zdaniem skarżącego jeśli Minister Finansów w latach 2008-2011 stał na stanowisku, iż przedmiotowe inwestycje służą ochronie środowiska morskiego, gdyż nie zabezpieczał środków na podatek od towarów i usług, to podatnikowi należą się przynajmniej rzetelne i naukowe dowody uzasadniające zmianę stanowiska. Ponadto pełnomocnik stwierdza, iż organ zignorował przedłożone przez stronę dowody, w szczególności naukowe opracowania, z których jednoznacznie wynika, iż budowle hydrotechniczne oddziałują na środowisko morskie poprzez jego ochronę. Ponadto w ocenie skarżącego organ mógł obalić domniemanie prawdziwości przedłożonych zaświadczeń jedynie przez przeprowadzenie przeciwdowodu, a nie poprzez wyciągnięcie innych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego bo to inwestorzy - urzędy morskie - dysponujący najlepszą wiedzę merytoryczną, mają szczególne prawo do oceny i ustalenia czy dana inwestycja służy ochronie środowiska morskiego. Odmienne zdanie zajęły organy podatkowe, zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której różne organy państwa lub instytucje oceniają powyższą kwestię w odmienny sposób. Natomiast podatnik działał w zaufaniu do szeroko rozumianego aparatu państwowego, który wręcz w określonych okresach nakazywał stosowanie stawki 0% VAT. Zarzuca również, iż organ nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie, iż kwota brutto stanowiąca element umowy z kontrahentami zawierała w sobie podatek VAT w wysokości 23%, w sytuacji, gdy wynosił on 0%. Jak wyjaśnia strona, zgodnie z ofertą i umową, kwota tam podana nie zawiera w sobie podatku od towarów i usług, co oznacza, iż kwota netto jest równa kwocie brutto. Organ dokonał zaś błędnej interpretacji oświadczenia woli stron umowy, które postanowiły nie uwzględniać tego podatku w ofercie. Ponadto podatnik uznaje za błędne i niezrozumiałe to, iż organ przywołuje okoliczność, że obecnie podatnik do wykonywanych prac stosuje stawkę 23%. Stwierdza przy tym, że urzędy morskie stosują ww. stawkę jedynie dlatego, że taka jest interpretacja podatkowa. Powyższa interpretacja jest zaś sprzeczna z poglądami środowiska naukowego, które zajmuje się tematyką ochrony środowiska morskiego w tym ochroną brzegów morskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonej "Opinii zbiorczej dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów morskich z ochroną środowiska morskiego" sporządzonej w październiku 2015 r. przez T.Ł. W odpowiedzi na odpowiedź na skargę organu, dnia 1.02.2016 r. skarżący podtrzymując swoje stanowisko wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - ekspertyzy naukowo-technicznej dot. Opinii zbiorczej dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów morskich z ochroną środowiska morskiego" opracowanej przez T.Ł, - opinii prawno-podatkowej wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych [...] i Wspólnicy sp. z o.o., - pisma Instytutu Nauk o Morzu Wydział Nauk o Ziemi z dnia 12.01.2016 r., - pisma Ministra Finansów z dnia 20.01.2016 r., - pisma skarżącego z dnia 9.12.2015 r. kierowanego do prof. S.M. , - pisma Urzędu Morskiego w S. z dnia 22.12.2015 r., na okoliczność zasadności podnoszonych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą opodatkowania 0 % stawką podatku VAT świadczonych przez skarżącego usług. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do tego, że prace służyły ochronie lądu a nie ochronie środowiska morskiego. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Dodać należy, że przedmiotem badania Sądu jest decyzja, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2008 r. oraz I , II, III i IV kwartał 2011 r. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że skarżący nie świadczył usług związanych z ochroną środowiska morskiego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zawartych w zaświadczeniach (art. 217 K.p.a.) wydanych przez Urzędy Morskie i Urząd Gminy w U. M. twierdzeń, z których wynika, że wykonywane przez skarżącego prace związane były z ochroną środowiska morskiego, bowiem organ analizował te pisma na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano, że wykonywane przez skarżącego prace były związane z ochroną środowiska morskiego. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego i materiał zgromadzony na wniosek skarżącego od kontrahentów. Skarżący miał też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, ponadto skarżący poprzez swojego pełnomocnika na każdym etapie postępowania składał stosowne wnioski i wyjaśnienia. Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te zmierzały do wykazania, że wykonane prace przez skarżącego odnoszą skutek również wobec środowiska morskiego i służą ochronie środowiska morskiego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188, art. 197 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem dopuszczalności, znaczenia dla przedmiotu prowadzonego postępowania oraz z uwzględnieniem przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Odnieść to należy do charakteru świadczonych usług, gdzie jasno wynika to tak z zawartych umów jak i z dokumentacji projektowych i wreszcie z Programu ochrony brzegów morskich Ponadto zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że przedmiotem opinii mogą być okoliczności faktyczne a nie ich ocena prawna. Wnioskowany dowód zatem z opinii biegłego prowadziłby do oceny zgromadzonego materiału dowodowego (umów, dokumentacji projektowej, technicznej, programu ochrony brzegów morskich), która to ocena należy do organów podatkowych stosownie do art. 191 O.p. Ponadto wobec zgromadzonych dowodów (umów, dokumentacji projektowych, Programu ochrony brzegów morskich) zasadnie organ uznaje, że charakter usług został potwierdzony tymi dowodami. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez skarżącego i uzyskane od kontrahentów skarżącego w tym: - umowę z dnia 1.10.2008 r. nr [...] zawartą ze Skarbem Państwa Urzędem M. na odbudowę 4 szt. ostróg w J., dokumentację projektową stanowiącą załącznik nr 1 do umowy, fakturę, protokół odbioru robót, dokumentację techniczną przesłaną przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S. w postaci projektu budowlano-wykonawczego rozbudowy i remontu opaski brzegowej i zagospodarowania terenu, Zarządzenia Dyrektora Urzędu Morskiego w sprawie określenia obiektów i urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do przystani morskich J. i U. M. dalby wyciągowe, mapki (ostrogi wybudowane były poza obszarem dalby), przesłuchanie strony z 21.11.2013 r., Program ochrony brzegów morskich, - umowę z 15.09.2008 r. dotyczącą budowy opaski brzegowej na stopie klifu w R. (wbijanie pali drewnianych), protokół odbioru wykonanych robót, fakturę, dokumentację budowlano-wykonawczą przesłaną przez Dyrektora Urzędu Morskiego, przesłuchanie strony z 21.11.2013 r., -zlecenie z 6.12.2008 r. dotyczące wbijania pali drewnianych na plaży w R., fakturę, przesłuchanie strony z 21.11.2013 r., - zlecenie z 8.03.2011 r. pogrążenie w plaży 1520 szt pali drewnianych na budowie opaski brzegowej zabezpieczającej klif w R., fakturę – za budowę umocnień brzegowych w R., umowę zawartą przez Dyrektora Urzędu Morskiego a spółką jawną – zakres robót wynikał ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opracowanie projektowe opaski brzegowej przesłane przez Dyrektora Urzędu Morskiego , Program ochrony brzegów morskich, - umowę z 15.09.2010 r. nr [...] zawartą z Wójtem Gminy na wykonanie odtworzenia istniejących ostróg w morzu – zakończenie robót, fakturę, dokumentację techniczną przesłaną przez Wójta, - umowę z 15.03.2011 r. zawartą z H. SA na budowę systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. M., fakturę za budowę i roboty rozbiórkowe, umowę realizacyjną nr [...] z dnia 24.03.2011, dokumentację projektową przesłaną przez H. [...] SA, przesłuchanie strony, Zarządzenie Dyrektora Urzędu morskiego w S., Program ochrony brzegów morskich, - umowę z dnia 13.07.2011 r. zawartą z Urzędem M. w S. na odbudowę ostróg D. , wykonanie drewnianych ostróg zgodnie z dokumentacją projektową, przedmiarem, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót, fakturę, dokumentację techniczną od Dyrektora Urzędu Morskiego w S., specyfikację Istotnych warunków zamówienia, zeznania strony, Program ochrony brzegów morskich, Zarządzenie Dyrektora Urzędu Morskiego w S. w sprawie określenia akwenów portowych obiektów i urządzeń wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów : D., także zaświadczeń i opinii naukowych. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Na względzie należy mieć również to, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako wyjątek od reguły podlegają ścisłej wykładni, w szczególności nie wolno ich interpretować rozszerzająco. Art. 5 u.p.t.u. określa przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia, zjawiska faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Ten przedmiot określony w art. 5 u.p.t.u. można podzielić, przyjmując podstawowy podział wynikający z konstrukcji podatku VAT, na związany ze zjawiskami gospodarczymi tj. m.in. świadczeniem usług i nie mającymi takiego charakteru (m.in. import), które z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy nie mają tutaj znaczenia. Przedmiotem podatku od towarów i usług są zatem określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać jako zjawiska o charakterze ekonomicznym. Bezspornie podatek od towarów i usług jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. W definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne, mające charakter obiektywny. Decydujące znaczenie zyskuje ekonomiczny aspekt transakcji. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiot opodatkowania określony jest przez kryterium istnienia umownej podstawy zaistnienia danego zdarzenia czyli wymagalności zaistnienia podstawy o charakterze zobowiązaniowym lub zdarzenia faktyczne niewymagające takiej kauzy. W sprawie poddanej kontroli Sądu, bezspornie mamy do czynienia ze zjawiskiem gospodarczym – świadczeniem usługi oraz zdarzeniem mającym charakter kauzalny, wymagającym zawarcia umowy o świadczenie usług. Zatem w ocenie Sądu przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi, który w niniejszej sprawie wynika ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów w tym z umowy z 1.10.2008 r. dot. Odbudowy ostróg, z projektu budowlano - wykonawczego rozbudowy i remontu opaski brzegowej w J. km [...] (umowa z Urzędem M. w S.) i projektu zagospodarowania terenu, że przedmiotowy odcinek morski zagrożony erozją, położony jest na zachód od przystani rybackiej u podnóża zbocza klifowego. Korona klifu jest zabudowana. W założeniach przestrzennych projektu wskazano, że remont istniejącego zespołu czterech ostróg brzegowych typu T i L oraz wykonanie opaski narzutowej z gwiazdobloków z uzupełnieniem kamiennym pod podnóżem klifu spowoduje uporządkowanie terenu położonego za opaską brzegową oraz stworzy możliwość komunikacji poprzez zjazd na plażę obok przystani rybackiej; z umowy z 15.09.2008r. dot. Budowy opaski brzegowej na stopie klifu w R., z projektu budowlano-wykonawczego dot. opaski brzegowej na stopie klifu w R., która miała zabezpieczyć brzeg morski przed abrazją przez okres około 25 lat, zabezpieczeniu stopy klifu, co zapobiegnie dalszemu cofaniu się brzegu morskiego a cofanie się brzegu morskiego na skutek czynników zewnętrznych może spowodować utratę stateczności skarpy w miejscu drogi i zabudowań - jakkolwiek w pobliżu projektowanej opaski brzegowej nie ma zabudowy przemysłowej, tylko przy wschodnim krańcu opaski znajduje się baza rybacka, kilka domów mieszkalnych (pensjonatów) i restauracja, w środkowej części opaski znajduje się ośrodek z domkami kempingowymi to ze względów na bezpieczeństwo mienia społecznego i ograniczenie działalności ludzi dalej podano, że opaska musi być wykonana, dotyczy to także zlecenia z 6.12.2008 r. i 8.03.2011 r.; z umowy z 15.09.2011 r. dot. odtworzenia istniejących ostróg w morzu i z projektu budowlanego, że podczas eksploatacji systemu ostróg przewidywano znaczne wzmocnienie ochrony brzegu przez ograniczenie jego abrazji i erozji dna, zapewnienia względnej stabilności istniejącej plaży lub nawet poszerzenia co nie jest bez znaczenia dla walorów rekreacyjnych wpisanych w działalność miejscowości letniskowej i kąpieliska kurortu U. M.; z umowy z 11.04.2012 r. będącej kontynuacją umowy z 13.07.2011 r. dot. Odbudowy systemu ostróg D. a służące ochronie brzegu morskiego przed erozją strukturalną i sztormową plaży i wydmy oraz zabezpieczenia przeciwpowodziowe zaplecza brzegu; z umowy zawartej z H. SA dot. realizacji zadania publicznego pn. "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. M. km [...] " a służące ochronie brzegu morskiego przed erozją strukturalną i sztormową plaży i wydmy oraz zabezpieczenia przeciwpowodziowe zaplecza brzegu ale także z art. 2 ustawy o ochronie brzegów morskich w ramach Programu ochrony brzegów morskich, który podejmuje zadania a motywy podejmowania tych zadań wynikające z uzasadnienia ustawy realizowane są przez Urzędy Morskie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny. Zatem z założenia program ma chronić środowisko lądowe a nie środowisko morskie. Również mając na uwadze Zarządzenie nr 3 Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z 8.12.2010 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów D., K., D., U., R., Ł. i przystani morskich J. i U. Morskie, mapki sytuacyjne załączone do pisma Dyrektora Urzędu Morskiego, rysunku Urzędu Gminy U. M. nie potwierdziło się stanowisko skarżącego o wykonywaniu inwestycji utrzymujące akweny portowe i tory podejściowe. Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych a ocena organu nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). Organ odwoławczy w swojej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odniósł się do ekspertyzy naukowo-prawnej, przedstawiając polemikę z wnioskami przedstawionymi przez autorów opinii tj. prof. Dr hab. E.K. , dr A. T. i dr M.G-C.. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że sporne prace nie były związane z ochroną środowiska morskiego. Zasadnie zdaniem Sądu organy uznały, że wykonywane czynności służyły celom gospodarczym a nie ochronie środowiska morskiego. Istotne jest bowiem, o czym była mowa, z pkt widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług tejże usługi – czynność opodatkowana, to w jakim celu jest ona realizowana – podstawa o charakterze zobowiązaniowym. Zgromadzony materiał nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości, że będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporne to, że u.p.t.u. nie definiuje usług związanych z ochroną środowiska morskiego. W celu odkodowania znaczenia pojęcia ochrony środowiska morskiego można przywołać brzmienie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) - dalej: "u.p.o.ś".), z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza [...] (Dz.U. z 2000 r. nr 28 poz. 346 – dalej: "Konwencja Helsińska"), Konwencji o różnorodności biologicznej, ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2009 r., Nr 217, poz. 1689 ze zm.: dalej "Kodeks morski") oraz ustawy o ustanowieniu programu ochrony brzegów morskich jak również Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (dalej Dyrektywa 2008/56/WE). W takim też kierunku zmierzał skarżący. Przypomnieć należy zatem, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie ma swojego odpowiednika w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006/347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Okoliczność ta jednak nie uniemożliwia podatnikom stosowania tego zwolnienia. Oznacza jedynie, że dokonując wykładni tego przepisu nie można posłużyć się treścią Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w celu zdefiniowania pojęć, którym przy zastosowaniu tego zwolnienia posłużył się polski ustawodawca. Na względzie należy mieć również to, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako wyjątek od reguły podlegają ścisłej wykładni, w szczególności nie wolno ich interpretować rozszerzająco. Zgodnie z art. 3 pkt 13 u.p.o.ś., przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Przy czym równowaga przyrodnicza stosownie do art. 3 pkt 32 u.p.o.ś., to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 39 u.p.o.ś., przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Natomiast w myśl art. 3 pkt 50 u.p.o.ś., przez zrównoważony rozwój rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Jednocześnie w myśl art. 1 Konwencji Helsińskiej, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346 – dalej: "Konwencja o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza [...] "), Konwencja ta ma zastosowanie do obszaru Morza [...] . Przy czym "obszar Morza [...] " obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43'’ szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu Konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony. W rozpatrywanej sprawie brany był pod uwagę również art. 4 Konwencji Helsińskiej, który stanowi, że ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza [...] , które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu. Stosownie natomiast do art. 15 Konwencji Helsińskiej umawiające się Strony podejmą, indywidualnie i wspólnie, wszelkie właściwe środki w odniesieniu do obszaru Morza [...] i jego przybrzeżnych ekosystemów, na które wpływ wywiera Morze Bałtyckie, w celu zachowania środowisk przyrodniczych i różnorodności biologicznej oraz ochrony procesów ekologicznych. Środki takie zostaną również podjęte w celu zapewnienia zrównoważonego wykorzystania zasobów naturalnych na obszarze Morza [...] . W tym celu Umawiające się Strony będą dążyć do przyjęcia dalszych dokumentów zawierających odpowiednie wytyczne i kryteria. Co więcej, o ochronie różnorodności biologicznej stanowi Konwencja sporządzona w Rio de Janeiro dnia 5 czerwca 1992 r. o różnorodności biologicznej, ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 19 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 184, poz. 1532 – dalej: "Konwencja o różnorodności biologicznej"). W jej art. 15 jest mowa o dostępie do zasobów genetycznych. W rozumieniu przepisów o ratownictwie M. szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie. Ponadto w punkcie 12 preambuły Dyrektywy 2008/56/WE, wskazano, że wody przybrzeżne, łącznie z dnem M. i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego i jako takie powinny zostać objęte Dyrektywą (o ile danymi aspektami ekologicznymi stanu środowiska morskiego nie zajęto się już w ramach dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej lub innych przepisów prawa wspólnotowego w celu zagwarantowania uzupełniania się przepisów i unikania nakładania się ich zakresów). W Dyrektywie sprecyzowano również, że pojęcie wody morskie oznacza, dno morskie i skałę macierzystą znajdujące się od strony morza od linii podstawowej, od której mierzony jest zasięg morza terytorialnego aż do najdalej położonego obszaru wód terytorialnych i rozciągające się aż do najdalej położonego obszaru, na którym państwo członkowskie ma lub wykonuje prawa jurysdykcyjne (z wyłączeniami nie mającymi zastosowania w sprawie); oraz wody przybrzeżne określone w dyrektywie 2000/60/WE, ich dno morskie i podłoże, o ile szczególne aspekty stanu ekologicznego środowiska morskiego nie były już przedmiotem wspomnianej dyrektywy lub innych przepisów prawa wspólnotowego. W Dyrektywie 2008/56/WE wskazano również, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też – ogólnie – pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich (art. 3 pkt 8 Dyrektywy). Z Dyrektywy tej wynika również, że strategie morskie wdrażane są po to aby chronić i zachować środowisko morskie, zapobiegać jego degradacji lub gdy jest to wykonalne odtwarzać ekosystemy morskie na obszarach, gdzie uległy one niekorzystnemu oddziaływaniu; jak również zapobiegać i stopniowo eliminować zanieczyszczenie środowiska morskiego (art. 1 Dyrektywy). Przepisy żadnego z tych aktów prawnych nie zawierają wprost definicji ochrony środowiska morskiego, z tym należy się zgodzić. Stąd może to prowadzić do sporów. Nie mniej, ten spór nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy tj. usług świadczonych przez A. D., albowiem istotne dla sprawy jest to, że skarżący podjął się wykonania zadania inwestycyjnego, które miało na celu ochronę lądu. W ocenie Sądu przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie sposób jest – o czym była mowa - pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich cel związany jest ze środowiskiem M., z jego ochroną, czy też w sposób nie zamierzony przy realizacji celu niezwiązanego z ochroną środowiska morskiego powstają korzystne lub też niekorzystne warunki dla środowiska morskiego. Istotny zatem dla sprawy pozostaje stan faktyczny sprawy - skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza [...] przy czym realizacja tych prac odbywała się w ramach ustawy o programie ochrony brzegów morskich. Odnotować zatem należy, że zgodnie z art. 2 ustawy o ochronie brzegów morskich w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące: 1) budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwania uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich; 2) zapewnienia stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobiegania zanikowi plaż; 3) monitorowania brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich". Jak wynika z uzasadnienia projektu do tej ustawy (druk sejmowy nr 645) "Od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych". Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Zatem z założenia program ten ma chronić ląd a nie środowisko morskie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący wykonał prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza [...] . Zakres prac obejmował modernizację/ odbudowę ostróg brzegowych, opaski brzegowej. Analiza charakteru prac, które wykonał skarżący w ramach zadań inwestycyjnych prowadzi do wniosku, że były one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Bezspornie oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka. Ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowisku morskiemu, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego wskazać należy, na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług ( Dz.U. z 2014 r., poz. 915) wynika, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, jak i poprzednio obowiązującej ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (tj. Dz.U z 2013, poz. 385) z art. 3 ust. 1 pkt 1. Tak też orzekł SN w uchwale z 20.10.2011 r. Stąd zarzut skargi jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe, rozpatrujące sprawy A. D., klauzuli in dubio pro tributario - nakazującej przyjąć korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa w przypadku wątpliwości faktycznych - zdaniem Sądu przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby stosowania powyższej zasady. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i wykładnia ustawowych przepisów mających zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego, nie budziły wątpliwości, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Skarżący zdaje się pomijać okoliczność, że punktem wyjścia do opodatkowania wykonywanych przez niego usług jest ustalenie w jakim celu podjął się tych zadań inwestycyjnych, nie zaś to czy brzeg morski jest elementem środowiska morskiego czy też nie jest nim. To zaś powoduje, że w ogóle nie dochodzi na gruncie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego do potrzeby analizy zwolnienia, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organ I instancji a także organ odwoławczy wskazały na charakter świadczonej usługi przez skarżącego, odniosły się także do podnoszonych argumentów skarżącego dlaczego zdaniem organów nie może mieć zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 83 ust. 1 pk11 u.p.t.u. Skarżący w toku postępowania administracyjnego jak i przed sądem kładzie nacisk na niejasną regulację ustawową, jednakże ten przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania, czego zdaje się nie zauważać skarżący. Wskazane zaś interpretacje w decyzjach organu I instancji, organów podatkowych co do zastosowania zwolnienia podatkowego (art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.) zawierały jednolite stanowisko w sprawie określenia stawki podatku od towarów i usług do usług polegających na wykonywaniu budowli hydrotechnicznych Strona nie uznając jednak powyższej argumentacji, na etapie postępowania odwoławczego jak i przed sądem pozyskiwała oraz przedkładała w sprawie zaświadczenia dotyczące kwalifikowania spornych usług i ich opodatkowania, wydane przez urzędy morskie i Urząd Gminy U. M., które nie mają żadnych kompetencji w wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego odmiennego od stanowiska organów podatkowych co do stawki podatku VAT nie sposób wywieść z kontroli NIK, czy kontroli kosztów kwalifikowanych przy dofinansowywaniu projektów z funduszy unijnych. Wskazać w tym miejscu należy, na ogólnie dostępną uchwałę Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 2.05.2014 r. rozpatrującą zastrzeżenia zgłoszone przez Urząd Morski w S. a dotyczące informacji o wynikach kontroli doraźnej następczej w przedmiocie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie zadania(...), z której wynika, że pismem z dnia 20.08.2013 r. Departament Podatku od towarów i usług w Ministerstwie Finansów przesłał opinię co do zastosowania stawki podatku VAT do robót dotyczących nabrzeża po wschodniej stronie Portu Ustka i dalby dewiacyjnej, uznającą, że nie można tych usług zaliczyć do usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Ponadto z zastrzeżeń Urzędu Morskiego (zamawiającego) wynika, że miał świadomość, że stawka podatku VAT w zależności od usługi może wynosić 0% jak i 23%; że w interpretacji indywidualnej z 10.04.2012 r. Minister Finansów na rzecz H. SA wskazał na stawkę podatku VAT 23%; że zamawiający (Urząd Morski) otrzymał informację od wykonawców o błędzie w obliczeniu ceny w ofercie jednego z wykonawców, który zaoferował stawkę podatku VAT 0%. Podobne okoliczności związane są z zamówieniami Urzędu Morskiego, vide wyrok z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt KIO 2751/11 Krajowej Izby Odwoławczej, gdzie zakwestionowano odrzucenie oferty ze stawką VAT 0% na odbudowę i remont opaski brzegowej w R. Odnosząc się do wniosków dowodowych zarówno skarżącego jak i organu wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma nazwanego "opinią", "artykuły naukowe i glosy" nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie została ona uzyskana w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącej poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z jej treści. Z pewnością złożona opinia nie ma waloru uzupełniającego, skoro w postępowaniu podatkowym nie była sporządzona opinia biegłego. W orzecznictwie zwraca się zresztą uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1/10). Wskazuje się, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności. Jeśli zaś chodzi o opinię prawno-podatkową, to wskazać należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości (vide wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 482/09). Podobnie należy ocenić pismo Urzędu Morskiego w S. i Ministra Finansów. Nie doszło w sprawie także do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług albowiem wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący został powiadomiony. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.