I SA/Sz 140/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [....] decyzją z dnia 07.12.2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – dalej zwanej "O.p.", art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.d.o.f." - Dyrektor Izby Skarbowej w [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w [....] z dnia 10.03.2015 r., , którą odmówiono podatnikowi [....](dalej także "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [....]. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 12.01.2015 r. Podatnik wystąpił do Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w [....] na podstawie na art. 22 § 2a O.p. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. w pełnym zakresie, zaznaczając przy tym, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez Podatnika z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając ten wniosek Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2015 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w [....]: [...]. Do wniosku załączono kontrakt z dnia 26.09.2013 r. w języku angielskim oraz książeczkę marynarską. Podatnik, po przytoczeniu przepisów u.p.d.o.f. wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma znaczenia, czy Polska zawarła, z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sumując, Podatnik stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zaś znajdzie zastosowanie art. 27g "u.p.d.o.f." przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie uprawniony od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych odliczyć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Nadto, w treści wniosku Podatnik, po przytoczeniu art. 22 § 2a O.p. zwrócił uwagę na pojęcie "niewspółmierności" podatku, które było przedmiotem orzeczeń NSA, na co przywołał wyrok NSA z 23.05.2000 r. I SA/Ka 2115/98. Zdaniem Podatnika, podatnik nie musi składać żadnej propozycji co do wysokości zaliczki, musi jedynie uprawdopodobnić, że zaliczki, które jest obowiązany wpłacić do urzędu, są zbyt wysokie w stosunku do podatku należnego, który winien go obciążyć, zgodnie z przepisami, na co przywołał wyrok WSA w [....] z 30.06.2011 r., III SA/Wa 3341/10. Końcowo Podatnik wskazał, że jego przewidywany dochód w 2015 r. wyniesie około [...] zł, natomiast zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych około [...] zł. Zdaniem Podatnika, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wypłaconych zaliczek, tym samym uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Pismem z dnia 19.01.2015 r. organ podatkowy I instancji wezwał Podatnika do uzupełnienia wniosku przez udzielenie informacji dotyczącej przewidywanej kwoty zapłaconego podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [....] w 2015 r. Organ wskazał również, że przedłożony przez Skarżącego kontrakt powinien zostać przetłumaczony na język polski. W odpowiedzi pismem z dnia 27.01.2015 r. Podatnik oświadczył, że na chwilę obecną nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w [....], wskazując przy tym, że jeżeli armator uiści podatek w imieniu marynarza, to wykaże te kwoty w zeznaniu rocznym za rok 2015. Decyzją z dnia 10.03.2015 r. organ podatkowy I instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. wskazując w jej uzasadnieniu, że Podatnik nie wykazał, że zapłacił podatek w [....] i nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą nie współmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy 2015. Wyjaśniono przy tym, że podatnicy uzyskujący dochody w państwie źródła (w tym przypadku w [....], z którą Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w którym nie uiszczają podatku, nie mają prawa do obliczenia podatku na podstawie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., skutkiem czego również do korzystania z ulgi abolicyjnej. W związku z tym - jak zaznaczył organ I instancji - Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy 2015. Uiszczane przez Podatnika w ciągu roku podatkowego, na podstawie art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., zaliczki stanowią zatem podatek należny po zakończonym roku podatkowym. Od ww. decyzji organu podatkowego I instancji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: I. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.: 2. art. 2 - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników w zakresie ich prawa do skorzystania z ulgi przyznanej im z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej; 3. art. 7 - naruszenie zasady praworządności poprzez działanie organu w oparciu o własne stanowisko, wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, ograniczającego prawo Podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; 4. art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie tej ulgi oraz poprzez nierówne traktowanie marynarzy w kontekście błędnej interpretacji przepisów przez dany organ, mimo że co innego wskazuje sam przepis; 5. art. 32 ust. 2 - dopuszczenie się przez organ dyskryminacji Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód poprzez stosowanie błędnej i uporczywej wykładni przepisów na niekorzyść Skarżącego, co w konsekwencji doprowadzi do konieczności bezzasadnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy; 6. art. 83 - naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i nie może stanowić podstawy orzekania; 7. art. 87 - naruszenie podstawowego katalogu źródeł prawa RP przez wykładnię i stosowanie prawa, bez próby przeprowadzenia wykładni przepisów obowiązującego prawa, tj. Międzynarodowej Konwencji oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że stanowisko organów nie stanowi w Polsce źródła prawa. II. rażące naruszenie postanowień Modelowej Konwencji OECD przez jej niezastosowanie. III. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmierne, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. IV. naruszenie art. 120 O.p. (zasada praworządności) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzyganie sprawy na podstawie własnego uznania, że brak jest podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy. V. naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego na ustalenie, jakie przepisy należy stosować w odniesieniu do podatnika. VI. naruszenie art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) przez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a li tylko do przerzucenia ciężaru i odpowiedzialności w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia na inny organ (organ wyższej instancji). VII. naruszenie art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co w żadnej mierze nie przełożyło się na wnikliwą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. VIII. naruszenie art. 180 O.p. przez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. IX. naruszenie art. 187 O.p. przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego. X. naruszenie art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) przez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny; nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W obszernym uzasadnieniu zarzutów odwołania Skarżący m. in. podniósł, że organ I instancji nie wziął pod uwagę sytuacji, w której w trakcie trwania roku podatkowego Podatnik, zgodnie z przepisami prawa brazylijskiego, podlegałby w pełni opodatkowaniu w [....]. Ponadto wskazał, że gdyby przepisy te uległy zmianie albo Podatnik nabyłby status rezydenta podatkowego w [....] w zakresie opodatkowania dochodu marynarzy z pracy na statku zarządzanym przez brazylijskie przedsiębiorstwo i podatek ten byłby pobrany w [....], to ulga abolicyjna w sytuacji odwołującego Podatnika miałaby zastosowanie. Skarżący, odnosząc się do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 22 § 2a O.p. zaznaczył, iż do wniosku przedłożono szereg dokumentów, udowadniając, a nie uprawdopodabniając (jak wymaga tego przepis) wszystkie okoliczności. Do odwołania Podatnik dołączył kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] z dnia 24.02.2015 r. Opisaną na wstępie decyzją z 07.12.2015 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, które wziął pod uwagę rozpatrując sprawę, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1-3, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia faktyczne organu I instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Jak wskazał organ odwoławczy, z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Podatnik w dniu 26.09.2013 r. podpisał "Umowę o pracę dla Marynarzy", na podstawie której objął stanowisko kapitana na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez [....] przedsiębiorstwo [...]. Nadto, że poza sporem jest, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Podatnik nie uiszczał za granicą podatku od uzyskiwanych tam z pracy na statku dochodów, a tym samym nie znajdą zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji podatnik nie ma prawa do korzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, tylko uiszczenie podatku przez Skarżącego w [....] uprawniałoby go do skorzystania z takiej ulgi abolicyjnej. Ustosunkowano się także do zarzutu naruszenia postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków dochodowych i podatków od majątku wskazując, że stanowi ona wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez państwa będące członkiem tej organizacji, m.in. Polskę. Nie stanowi ona jednak źródła powszechnie obowiązującego prawa, lecz wraz z komentarzem stanowi jedynie wskazówkę w zakresie zasad interpretowania zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jednakże [....] nie należy do OECD, ponadto Polska nie zawarła z [....] umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym zapisy Konwencji nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego, bowiem organ podatkowy I instancji przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez Podatnika. Nadto, materiał dowodowy został poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie, a następnie ocenie. Organ odwoławczy uznał także, że nie zasługują również na akceptację zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [....] Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, powtarzając w istocie zarzuty odwołania. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust.2 w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust.1 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku postrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 22 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku z a rok podatkowy; 3. art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w [....], to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4. art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie ma on prawa do tzw. ulgi abolicyjnej; 5. art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów; Ponadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymane w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa9zasada praworządności) w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [....] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [....] z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli kontroluje, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu, czy prowadzone przez organy podatkowe postepowanie było zgodne z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszają przepisów prawa w stopniu wymagającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [....] utrzymał z dnia 07.12.2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w [....] z dnia 10.03.2015 r., którą odmówiono Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [....]. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów, gdyż uważa, że ma prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tj. jest uprawniony pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym zdaniem Skarżącego, nie ma znaczenia dla skorzystania z ulgi abolicyjnej, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, w którym je uzyskuje, a także nie ma znaczenia, czy Polska zawarła z tym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pod dochodu. Zdaniem zaś organu podatkowego, w sytuacji, w której skarżący Podatnik uzyskał dochody w państwie ([....]), z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie zapłacił w tym państwie (źródła dochodu) podatku, nie znajdzie zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że Skarżący nie wykazał, że zapłacił taki podatek w [....], tj. w państwie źródła dochodu, to tym samym brak podstaw do zastosowania przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej, bowiem tylko uiszczenie podatku w państwie źródła uprawniałoby podatnika do rozliczania przychodów według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 27g u.p.d.o.f. przewidującym ulgę abolicyjną. W tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, przyznać należało rację organom podatkowym. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący zawarł 26.09.2013 r. umowę o pracę, na podstawie której objął stanowisko kapitana statku morskiego [....], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w [....] ([....]) - co wprost potwierdza załączona do akt administracyjnych sprawy przetłumaczona na język polski "Umowa o pracą dla marynarzy" z dnia 23 września 2013 r. – oraz, że z tego tytułu w roku podatkowym 2015 otrzymywał wynagrodzenie (dochód/ przychód). Poza sporem pozostaje również, że pomiędzy Polską i Republiką [....] nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także okoliczność, że Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie budzi także wątpliwości, że mimo wezwania organu Skarżący nie wykazał, iż od dochodu uzyskanego z tytułu ww. umowy o pracę nie zapłacił podatku w [....] ani też, że dochód ten nie podlega tam opodatkowaniu, okoliczności tych bowiem nie podnosi w skardze, natomiast kontrola sądowa zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem obejmuje stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W myśl zaś art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Przepis zaś art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, koresponduje przepis art. 27g u.p.d.o.f. Te dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają właśnie zapobiegać niekorzystnej dla podatników sytuacji, w której mają obowiązek zapłaty podatku w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Również regulacja prawna zawarta w przepisach art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., która ma temu zapobiegać, przewiduje sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Unormowanie zawarte w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuje metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją), która polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Natomiast art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego, która polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W świetle przytoczonej wyżej regulacji prawnej, a w szczególności zawartego w ww. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. zwrotu "odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie", zachodzi podstawa do uznania, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą (tutaj w [....]) - lub wykazanie, że dochód ten nie podlega tam opodatkowaniu - jest kluczowym warunkiem prawnym umożliwiającym zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f, który to przepis uprawnia do skorzystania z przywileju podatkowego, tzw. abolicji podatkowej, jeżeli zostaną spełnione wszystkie jego prawne warunki łącznie, tj. - podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w której zgodnie z art. 3 ust 1 u.p.d.o.f. podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów) w państwie (państwo źródła dochodu), - z państwem źródła dochodu Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - podatnik zapłacił podatek dochodowy w państwie źródła dochodu (lub dochód nie podlega tam opodatkowaniu). Z powyższego wynika, że brak spełnienia któregokolwiek z ww. warunków skutkuje brakiem podstawy do nabycia prawa do ulgi abolicyjnej. W przeciwnym razie, gdyby uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe, tj. że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest uwarunkowane zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych w państwie źródła dochodu ([....]), doszłoby do sytuacji, że przez zastosowanie przepisów abolicyjnych Skarżący nie byłby także zobowiązany do zapłaty podatku w kraju zamieszkania – Polsce, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl której wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Od zasady równości Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 913/13; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11, oraz II FSK 789/11 oraz wyrok WSA w [....] z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12, z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12, oraz 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak np. w ww. wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 913/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego – co do zasady – należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w [....], że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.". A zatem, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro Skarżący jako podatnik nie wykazał, że zapłacił podatek w państwie źródła dochodu ([....]) lub, że dochód tam uzyskany nie podlegał opodatkowaniu, tym samym nie zrealizował ustawowego obowiązku wymaganego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p., tj. nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2015, czego w art. 22 § 2a O.p. ustawodawca wymaga od podatnika w przypadku, gdy ten składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Trafnie tym samym organy przyjęły, że zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji, zdaniem Sądu, bezpodstawne są zatem zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez Skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy, przy czym podkreślić należy, że w niniejszej sprawie było prowadzone postępowanie na wniosek Skarżącego w trybie art. 22 § 2a O.p., w myśl którego to podatnik zobowiązany jest uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. A zatem, to na podatniku leży ciężar dowodzenia okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji właściwie zastosowały przepisy prawne adekwatnie do bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy, dokonując ich oceny zgodnie obowiązującym prawem. W tym stanie sprawy, nie było podstaw do uznania, że organy podatkowe zaskarżoną decyzją naruszyły przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. jako niezasadnej.