I SA/Gd 46/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi J. J. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 16 czerwca 2015 r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 22 marca 2013 r. matka wnioskodawczyni dokonała na jej rzecz darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. B. Wartość ww. lokalu została określona na kwotę 230.000 zł. Zgodnie z treścią art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ww. umowa darowizny jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. W dniu 25 listopada 2014 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła przed notariuszem umowę deweloperską, zgodnie z którą deweloper zobowiązał się wybudować na nieruchomości położonej w G. zespół kamienic, a po wybudowaniu kamienicy H. [...] zobowiązał się ustanowić odrębną własność, znajdującego się w tej kamienicy lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ww. umową deweloperską umowa przeniesienia własności zostanie zawarta do dnia 28 lutego 2018 r. Cenę nabycia prawa odrębnej własności lokalu oraz praw związanych z lokalem określono na kwotę 495.821 zł, płatną w następujących terminach: 5.000 zł do dnia 25 listopada 2014 r. oraz 490.821 zł do dnia 24 stycznia 2015 r. W dniu 18 grudnia 2014 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu położonego w W. przy ul. B. za cenę 275.000 zł. Powyższą kwotę w całości przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. wpłaciła w dniu 21 stycznia 2015 r. kwotę 250.000 zł na rachunek bankowy dewelopera na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, położonego w G. w kamienicy H. [...]. Pozostałą część, tj. 25.000 zł przeznaczyła na remont obecnego mieszkania, znajdującego się w G. przy ul. H. R. Zgodnie z aktualnym stanem księgi wieczystej, wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła roszczenie o wybudowanie kamienicy H. [...] oraz wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu oraz praw związanych z lokalem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych część kwoty uzyskanej ze sprzedaży w dniu 18 grudnia 2014 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. B., tj. kwota 250.000 zł (pozostałe 25.000 zł przeznaczono na inne cele mieszkaniowe), która to w całości została przekazana, zgodnie z umową deweloperską zawartą w formie aktu notarialnego dnia 25 listopada 2014 r., na poczet ceny lokalu mieszkalnego położonego w G., którego własność, zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej, zostanie przeniesiona na kupujących do dnia 28 lutego 2018 r.? Zdaniem wnioskodawczyni, kwota 250.000 zł uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i przekazana w dniu 21 stycznia 2015 r. na rachunek bankowy dewelopera tytułem ceny za zakup mieszkania spełnia warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Podatniczka wskazała, że zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Mając powyższe na względzie, wnioskodawczyni wskazała, że przekazała dochód uzyskany z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu w całości na cele mieszkaniowe. Powyższa kwota została bowiem wpłacona na rachunek bankowy dewelopera w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od zbycia przedmiotowego lokalu. Natomiast zgodnie z umową deweloperską wpłacona kwota będzie w całości przekazana na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, którego przeniesienie własności zostanie dokonane do dnia 28 lutego 2018 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny dokonana w 2014 r. stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dalej organ podał, że jak wynika z przepisów omawianej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Minister Finansów podniósł, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. W związku z tym organ stwierdził, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. W tym zakresie Minister Finansów argumentował, że treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu, analiza treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lokalu na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego, przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa J. J., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż przeznaczenie przez skarżącą kwoty 250.000 zł, uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, poprzez przekazanie ww. kwoty na rachunek powierniczy dewelopera na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu podniesiono, że dokonanie wpłaty, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony przez dewelopera w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spełniać będzie przesłankę uznania tej sytuacji za dokonanie wydatku na własne cele mieszkaniowe, mimo iż nie została zawarta ostateczna umowa rozporządzająca. Ponadto wskazano, że w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 809/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że istotnym jest, aby przeniesienie własności nastąpiło przez przedawnieniem zobowiązania podatkowego, by organ miał możliwość ewentualnego zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia. W niniejszej sprawie ta przesłanka zachodzi, ponieważ przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpi w okresie 4 lat od końca roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z tym Sąd stwierdza, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, to zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi strony skarżącej prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, co słusznie podniosła skarżąca, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Reasumując, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ma również na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie". Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca niewątpliwie realizowała cel ustawowy, dokonując w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłaty kwoty 250.000 zł na rachunek bankowy dewelopera na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, skoro wydatki na ten cel poniosła w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zaś do nabycia nieruchomości ma dojść przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów udzieli wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." , uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.