II FSK 2024/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 46/16 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 46/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012.270), zwanej dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi J. J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że 16 czerwca 2015 r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny podała, że 22 marca 2013 r. matka wnioskodawczyni dokonała na jej rzecz darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w [C]. Wartość lokalu została określona na 230.000 zł. Zgodnie z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ww. umowa darowizny jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. W dniu 25 listopada 2014 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła przed notariuszem umowę deweloperską zgodnie, z którą deweloper zobowiązał się wybudować na nieruchomości położonej w [A] zespół kamienic, a po wybudowaniu kamienicy [...] zobowiązał się ustanowić odrębną własność, znajdującego się w tej kamienicy lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ww. umową deweloperską umowa przeniesienia własności zostanie zawarta do 28 lutego 2018 r. Cenę nabycia prawa odrębnej własności lokalu oraz praw związanych z lokalem określono na kwotę 495.821 zł, płatną: 5000 zł do 25 listopada 2014 r. oraz 490.821 zł do 24 stycznia 2015 r. W dniu 18 grudnia 2014 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu położonego w [C] za 275.000 zł. Powyższą kwotę w całości przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. wpłaciła 21 stycznia 2015 r. kwotę 250.000 zł na rachunek bankowy dewelopera na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego w [A]. Pozostałą część, tj. 25.000 zł przeznaczyła na remont obecnego mieszkania, znajdującego się w [B]. Zgodnie z aktualnym stanem księgi wieczystej, wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła roszczenie o wybudowanie kamienicy [A] oraz wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu oraz praw związanych z lokalem. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych część kwoty uzyskanej ze sprzedaży 18 grudnia 2014 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [C], tj. kwota 250.000 zł (pozostałe 25.000 zł przeznaczono na inne cele mieszkaniowe), która to w całości została przekazana, zgodnie z umową deweloperską z 25 listopada 2014 r., na poczet ceny lokalu mieszkalnego położonego w [A], którego własność, zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej, zostanie przeniesiona na kupujących do 28 lutego 2018 r.? 1.4. Zdaniem wnioskodawczyni, kwota 250.000 zł spełnia warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Jednocześnie podatniczka przywołała treść tego przepisu. Wskazała, że przekazała dochód uzyskany z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu w całości na cele mieszkaniowe. Powyższa kwota została bowiem wpłacona na rachunek bankowy dewelopera w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od zbycia przedmiotowego lokalu. Natomiast zgodnie z umową deweloperską wpłacona kwota będzie w całości przekazana na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, którego przeniesienie własności zostanie dokonane do 28 lutego 2018 r. 1.5. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów podniósł, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny dokonana w 2014 r. stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przepisów omawianej ustawy wynika ponadto, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Definiując termin nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów odwołał się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. W związku z tym organ stwierdził, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. W tym zakresie Minister Finansów argumentował, że treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu, analiza treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację, J. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez skarżącą kwoty 250.000 zł, uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, poprzez przekazanie ww. kwoty na rachunek powierniczy dewelopera na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego. Uzasadniając zarzuty wskazała m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 809/13, w którym stwierdzono, że istotnym jest, aby przeniesienie własności nastąpiło przez przedawnieniem zobowiązania podatkowego, by organ miał możliwość ewentualnego zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia. W niniejszej sprawie ta przesłanka zachodzi, ponieważ przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpi w okresie 4 lat od końca roku podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. 3.2. Sąd stwierdził, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, to zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi skarżącej prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, co podniosła skarżąca, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał również na odmienne poglądy prezentowane w orzecznictwie, ale stwierdził, że ich nie podziela. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie. 4.2. W piśmie procesowym z 16 maja 2018 r. J. J. podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację i skardze do Sądu pierwszej instancji. Jej zdaniem z punktu widzenia treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., tj. "ponoszenia wydatków na nabycie" istotny jest cel, któremu służyć ma przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Zaakcentowała też, że umowa przenosząca własność lokalu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Dodatkowo należy wskazać, że ramy prawne sądowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., wyznaczały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji i powołana w niej podstawa prawna tych zarzutów (pkt 2.1.). 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego oparty został na usprawiedliwionych podstawach. Autor skargi kasacyjnej prawidłowo wskazał na błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1 "a" oraz 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego opisanego w tych przepisach nie jest definitywne nabycie własności lokalu w terminie wskazanym w tychże przepisach, tj. dwuletnim. 5.3. Dla poddania wykładni normy prawnopodatkowej, której prawidłowość zakwestionował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, konieczne jest zestawienie treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" i przepisu art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: "nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem". Wynik wykładni językowej powyższej normy doprowadza do wniosku, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostały one wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, przez który należy rozumieć m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości został powiązany z celem na jaki wydatek powinien być poniesiony. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkować te przychody na własny cel mieszkaniowy, którym jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca wręcz zastrzegł, iż termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć dwóch lat, o czym świadczy zapis "nie później niż w okresie dwóch lat". Tym samym, dla wypełnienia warunków zwolnienia określonych w tych przepisach, w dwuletnim terminie muszą być poniesione wydatki i nastąpić nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro posłużenie się wynikiem wykładni językowej doprowadza do jednoznacznych wniosków, brak było podstaw, aby w procesie interpretacyjnym powyższej normy, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, posłużyć się (i to wyłącznie) wynikiem wykładni celowościowej. 5.4. Przedstawione powyżej rozumienie powyższej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyrokach z 7 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 3510/17 i z 16 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 413/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - w których poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że "uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art.21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie." 5.5. Podsumowując, skoro w ramach sądowej kontroli interpretacji podatkowej - realizowanej w warunkach związania wynikających z art.57a p.p.s.a. – Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni będącej podstawą zarzutu skargi normy art.21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i w następstwie jej oceny, co do zastosowania w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).