II FSK 1935/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/15 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M.M. kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 31 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. z określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w związku z odpłatnym zbyciem części udziału w nieruchomości gruntowej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, analiza całości zgromadzonego materiału w sprawie prowadzi do wniosku, że w momencie nabycia trzech lokali mieszkalnych podatniczka kierowała się celem zarobkowym, nie zaś realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 127 o.p. - przez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji; art. 180 i art. 181 o.p. przez orzeczenie wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez Organ odwoławczy; art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; art. 191 o.p. przez brak udowodnienia okoliczności, na które powołuje się organ; art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym; art. 210 § 4 o.p. - przez brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, zwłaszcza składanym przez stronę, odmówił wiarygodności; art. 233 § 1 pkt 1) o.p. przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania; art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. przez błędne dokonanie wykładni i nieprawidłowe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaistniały stan faktyczny był już przedmiotem oceny zawartej w wyrokach WSA w Łodzi z 2 czerwca 2014 r. I SA/Łd 229/14 i 20 października 2014 r. I SA/Łd 908/14, w sprawach wszczętych wnioskami skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko zajęte przez Sąd w tych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Z biegu wydarzeń ustalonych przez organy podatkowe wynika i nie budzi wątpliwości Sądu, że zakup lokali przez skarżącą w pierwszej kolejności związany był z uzyskaniem środków na potrzeby rodziny oraz na koszty utrzymania i wykończenia nabytych lokali. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Trafny jest zatem wniosek, że nabywając lokale skarżąca nie działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych", w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez organy i akceptowanym w pełni przez Sąd. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzeni na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W pismenych motywach zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji — dokonując na potrzeby kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. — odwołał się do stanowiska zajętego przez ten sąd w wyrokach z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14 oraz z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych na wniosek skarżącej. W powołanych powyżej orzeczeniach WSA w Łodzi zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131) u.d.o.f., wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 o.p. rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Oznacza to, że nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej. Zdaniem sądu, wnioskodawczyni, nabywając kolejne lokale, nie działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych". Rzecz jednak w tym, że wyroki, na które powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji w motywach zaskarżonego orzeczenia, były przedmiotem kontroli kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyrokami z 29 listopada 2016 r.: 1) w sprawie sygn. akt II FSK 3126/14, uchylił wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14 oraz uchylił zaskarżoną w sprawie interpretację indywidualną; 2) w sprawie sygn. akt II FSK 546/15, uchylił wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 oraz uchylił zaskarżoną w sprawie interpretację indywidualną. NSA stwierdził w uzasadnieniach przywołanych powyżej wyroków, że "tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). [...] W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji aprobując stanowisko organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. [...] Kolejną kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wynajmowanie zakupionych lokali mieszkaniowych. Ta okoliczność jak należy wnioskować z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i z uzasadnienia interpretacji indywidualnej przesądziła o negatywnej ocenie stanowiska własnego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest jednak zbyt uproszczona. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. [..]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. [...] W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe" a nie jak chce strona skarżąca . W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na , lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie ". Jak stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy powołanych powyżej wyroków w sprawie II FSK 3126/14 oraz II FSK 546/15, prawomocnie rozstrzygnął sporną kwestię interpretacyjną, uchylając zarówno wyroki WSA w Łodzi, jak i zaskarżone interpretacje indywidualne, ocena prawna w tym zakresie wiąże inne organy, w tym sąd orzekający w niniejszej sprawie, która dotyczy wymiaru podatku w stanie faktycznym odpowiadającym przedstawionemu we wnioskach o interpretację. Z uwagi na powyższe, za trafne uznać należy zarówno zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., jak i zarzuty o charakterze procesowym, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, wadliwie ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na błędnej interpretacji norm materialnoprawnych, wyznaczających zakres niezbędnego dla ustalenia podstawy opodatkowania postępowania dowodowego. Uwzględniając tezy powołanych powyżej wyroków NSA w sprawach II FSK 3126/14 oraz II FSK 546/15, nie może budzić wątpliwości, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., w konsekwencji czego ustalenia faktyczne poczynione w sprawie były wadliwe. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., zaprezentowaną w wyrokach NSA w sprawie II FSK 3126/14 oraz II FSK 546/15, a także treść interpretacji indywidualnych wydanych na skutek tych orzeczeń, i na tej podstawie ustalić stan faktyczny sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz. art. 203 pkt 1) tej ustawy.