III SA/Wa 123/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-135/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z 10 lutego 2012 r. I. S.A. z siedzibą w P. (zwana dalej także jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej może stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu wierzytelności oraz w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem wierzytelności wynikających z udzielania pożyczek przez Spółkę. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca planuje zawrzeć: 1) umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności, którą uprzednio nabyła odpłatnie. 2) umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności pożyczkowych, które wynikają udzielonych uprzednio przez Spółkę umów pożyczek. W związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności Spółka poniesie stratę, tzn. cena sprzedanej wierzytelności będzie niższa niż: - wydatki na nabycie wierzytelności wskazanej w pkt 1, - wartość nominalna udzielonych pożyczek w pkt 2. W związku z powyższym zadała pytania. 1. Czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności? 2. Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek? Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.") pojęcie kosztów obejmuje także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie Skarżącej wszystkie przesłanki - do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione. Zaznaczyła, iż koszt (wydatek) na nabycie wierzytelności, a także odpowiadający nominalnej kwocie udzielonych pożyczek, został faktycznie poniesiony przez podatnika (Spółkę), miał charakter definitywny (rzeczywisty), pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany. W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p., gdyż ww. przepis dotyczy wyłącznie przypadku, gdy wierzytelność wynika z działalności zbywcy (wierzytelność własna nie będąca wydatkiem), a nie przypadku, gdy została uprzednio nabyta przez zbywcę (wierzytelność obca) bądź wynikająca z udzielonej pożyczki wiążącej się z faktycznie poniesionym wydatkiem (rozchodem pieniędzy). Istnienie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 w systemie podatkowym znajduje uzasadnienie wyłącznie w pierwszym z powyższych przypadków. Jeżeli bowiem podatnik stanie się wierzycielem w związku z wykonaniem czynności skutkującej uzyskaniem przychodu należnego i zaliczy do przychodów podatkowych całą wartość wierzytelności, czyli wartość nie znajdującą odpowiednika w faktycznie uzyskanej zapłacie, po jego stronie wystąpi różnica pomiędzy przychodem podatkowym i faktycznym przysporzeniem majątkowym. Kwota uzyskana z późniejszej sprzedaży takiej wierzytelności jest w praktyce skarbowej uznawana za spłatę tej wierzytelności. Nie jest to zatem nowa kategoria przychodu podatkowego, ale "zaspokojenie" wierzytelności wcześniej zaliczonej do przychodów należnych. W tym przypadku, jeżeli sprzedaż wierzytelności nastąpi więc za cenę niższą od jej wartości nominalnej (co jest regułą w stosunkach gospodarczych), kwota uzyskana na "zaspokojenie" wierzytelności (realne przysporzenie) nadal będzie niższa od przychodu podatkowego. Uzasadnione jest zatem pozwolenie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "straty ze sprzedaży wierzytelności", czyli "niezaspokojonej" wierzytelności. Pozycja prawna podatnika jest w tym przypadku identyczna, jak w razie opodatkowania niezaspokojonej wierzytelności (przychodu należnego), a następnie utworzenia w ciężar kosztów odpisu aktualizującego lub spisania wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych. W każdej z powyższych sytuacji, poprzez zastosowanie różnych instrumentów prawnych, podatnik doprowadzi do zrównoważenia wysokości dochodu i realnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Skarżącej, odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. do przychodu należnego (pojęcia podatkowego) ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu o zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Nie modyfikuje ono jednak samego zakresu straty - kosztu uzyskania przychodu, gdyż ta jest uzależniona od wysokości wierzytelności, a nie przychodu podatkowego. Koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę uprzednio nabytej wierzytelności powinien być zatem rozpoznany w wysokości poniesionego przez Spółkę wydatku na jej nabycie i dlatego wydatek (stanowiący rozchód składników majątkowych Spółki) na nabycie wierzytelności stanowić będzie w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości - w związku z osiągnięciem przychodu ze zbycia tego prawa majątkowego. Podobne argumenty należy - w opinii Spółki - przywołać w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pyt. nr 2, tzn. uznania za koszt uzyskania przychodu nominalnej kwoty udzielonej pożyczki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przez Spółkę powinna być wartość nominalna wierzytelności z tytułu pożyczek, której wskutek sprzedaży Spółka wyzbywa się ze swojego majątku, powodując jego uszczuplenie. Brak możliwości zaliczenia nominalnej wartości wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu Spółki w związku z ich sprzedażą powodowałoby w istocie opodatkowanie majątku Spółki w części równej kwocie nominalnej pożyczek, a nie dochodu. W konsekwencji, opodatkowaniu powinien podlegać jedynie dochód Spółki w postaci nadwyżki ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności nad wartością majątku równego nominalnej wysokości wierzytelności z tytułu pożyczek. W przypadku zaś sprzedaży wierzytelności pożyczkowej za kwotę niższą od jej wartości nominalnej Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wierzytelności odpowiadającej wartości nominalnej udzielonej uprzednio przez Spółkę pożyczki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wobec obydwu zadanych przez nią pytań. W uzasadnieniu swego stanowiska, odnosząc się do pierwszego pytania Skarżącej wskazał, iż ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., z którego treści wynika, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Zdaniem Organu, w związku z faktem, że w przedmiotowym stanie faktycznym cena zakupu wierzytelności okazała się wyższa od ceny zbycia jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Wobec powyższego stwierdził, że Wnioskodawczyni będzie mogła ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo Organ wskazał, iż w opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Skoro bowiem wierzytelność została przez Wnioskodawcę nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. wskazał, iż w konstrukcji tego przepisu ustawodawca nie wprowadził podziału wierzytelności na własne (wynikające z podstawowej działalności zbywcy) i wierzytelności obce (wierzytelności nabyte od innych podmiotów). W ocenie Organu w przepisie tym jest mowa o odpłatnym zbyciu wierzytelności, a Wnioskodawczyni dokonała tego typu transakcji, dlatego też odnosi się do niej zakaz zaliczenia w koszty, straty poniesionej na przedmiotowej transakcji. Jednocześnie wyjaśnił, że powołane we wniosku dwie interpretacje indywidualne mają charakter jednostkowy zaś rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz.60 ze zm.), mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość. Minister Finansów odnosząc się do drugiego pytania Skarżącej również uznał jej stanowisko również za nieprawidłowe. Zaznaczył, iż analiza art 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p. dotycząca odpowiedzi na pytanie numer 1 w pełni odnosi się do zagadnienia dotyczącego pytania nr 2 wniosku. Uznał, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności własnych jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu. Omawiana transakcja nie jest bowiem wyłączona spod działania normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Nadal mamy bowiem do czynienia z wierzytelnością, jak też dochodzi do odpłatnego jej zbycia. W ocenie Organu mając na uwadze fakt, że ustawodawca nie wprowadził katalogu wierzytelności, których omawiany przepis nie dotyczy, nie ma żadnych podstaw do uznania, że strata poniesiona na przedmiotowej transakcji będzie mogła zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, iż przeprowadzenie transakcji zbycia "wierzytelności własnej" nie doprowadzi do opodatkowania majątku Spółki. W ocenie Organu, wynik na sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego powinien być ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za zbycie tego prawa oraz wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. tzn. w sytuacji wystąpienia straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Stwierdził, iż koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu. Organ zaznaczył też, iż w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego Skarżąca założyła, iż uzyska przychód w wysokości niższej niż wartość udzielonej pożyczki. W tej sytuacji będzie mogła rozpoznać koszt w wysokości równej z osiągniętym przychodem. Nie będzie mogła natomiast zaliczyć w poczet kosztów podatkowych poniesionej na przedmiotowej transakcji straty. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżącą podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Spółki wszystkie przesłanki do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Wskazała, iż zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., gdyż w procesie wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2789/12 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że narusza ona przepis art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.p. uznając, że wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika z błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z powodu niewłaściwego rozumienia przez organ podatkowy istoty sprzedaży wierzytelności własnej i straty ze sprzedaży tej wierzytelności. Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister finansów, zarzucając wyrokowi naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem stanu faktycznego, w którym doszło do powstania straty na skutek odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio nabytej przez Spółkę (wierzytelność obca) oraz na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem stanu faktycznego, w którym doszło do poniesienia straty w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych na skutek udzielenia pożyczek przez Spółkę. Zdaniem kasatora, Sąd niezasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy każdorazowo ustalać, czy strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości niższej aniżeli wydatek poniesiony na skutek udzielenia pożyczek przez Spółkę spełnia kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezależnie od wskazanych naruszeń prawa materialnego, w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na tezach zawartych w uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 3/11, która rozstrzyga problem czy przy stracie powstałej na skutek odpłatnego zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że przedmiotowa uchwała dotyczy zatem zagadnienia odmiennego od problemu będącego przedmiotem zapytania strony przeciwnej. W rezultacie sąd nie przedstawił logicznego wywodu prawnego, z którego wynikałaby teza o błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ. Wskazując na powyższe, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 13 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 2178/13, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Minister Finansów twierdząc, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/11 rozstrzyga problem czy przy stracie powstałej na skutek odpłatnego zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa uchwała dotyczy zatem zagadnienia odmiennego od problemu będącego przedmiotem zapytania strony przeciwnej. W rezultacie sąd I instancji nie przedstawił logicznego wywodu prawnego, z którego wynikałaby teza o błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ. Przedstawiona wada uzasadnienia powoduje, że zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej adekwatnej do przedmiotu rozpoznawanej sprawy w konsekwencji także zawarte w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego są błędne. Wskazał także, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji powinien odnieść się i ocenić prawidłowość interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w granicach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej Interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wa 2789/12, uchylił zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2012r. wydaną przez DIS w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Powyższy wyrok został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2178/13, w wyniku czego sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu sprawy na wstępie Sąd porządkowo stwierdza, że przepisem budzącym wątpliwości strony jest przepis art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p. – na tle zagadnienia prawnego przedstawionego przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, a mianowicie, po pierwsze, czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności ? oraz, po drugie, czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek ? Sąd I instancji, podzielając stanowisko Spółki oraz w konsekwencji, uchylając zaskarżoną interpretację, powołał i przytoczył motywy uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 3/11., która – zdaniem Sądu – ma zastosowanie w realiach sprawy i w związku z tym w konkluzji stwierdził, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do pominięcia zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już wskazano wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powyższy wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie uznał, iż uchwała, na której oparł swoje stanowisko Sąd I instancji, dotyczy zagadnienia odmiennego od problemu będącego przedmiotem zapytania strony przeciwnej, co powoduje, że wyrok ten nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej adekwatnej do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, a w konsekwencji także zawarte w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego są błędne. NSA podkreślił także, że sąd I instancji w zasadzie uchylił się od zbadania i oceny przedmiotowej sprawy w granicach wyznaczonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności zaś nie odniósł się do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, co pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Dlatego też Sąd kasacyjny wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien odnieść się i ocenić prawidłowość interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w granicach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Spółkę. Przy tak zakreślonych wskazaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązkiem sądu in meriti jest zatem ponowne rozstrzygnięcie, czy w przypadku, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności określonych we wniosku - tzn. wierzytelności nabytych od innych podmiotów lub powstałych w wyniku udzielania pożyczek - zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Dalsza część tego przepisu dopuszcza wyjątek od zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny (na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku realizacji transakcji zbycia wierzytelności opisanych we wniosku gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wierzytelność wynika z działalności zbywcy (wierzytelność własna niebędąca wydatkiem), a nie przypadku, gdy została ona wcześniej nabyta przez zbywcę (wierzytelność obca) lub wynikająca z udzielonej pożyczki wiążącej się z faktycznie poniesionym wydatkiem (rozchodem pieniędzy). Z kolei zdaniem Organu podatkowego stanowisko prezentowane przez Skarżącą nie jest możliwe do zaakceptowania, gdyż ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 w jego literalnym brzmieniu, co oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, ale tylko wówczas, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji i rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Tymczasem z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego wierzytelność, a następnie zbył tę wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego. Cena zakupu wierzytelności okazała się wyższa od ceny zbycia, w związku z czym Wnioskodawca poniósł stratę na tej transakcji. Drugim wariantem prezentowanym we wniosku jest sytuacja, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności powstałych w wyniku udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę (tzw. "wierzytelności własne"), przy założeniu, że uzyskana cena jest niższa niż kwota udzielonej pożyczki. Zdaniem Organu podatkowego, w obydwu przypadkach jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, a więc Wnioskodawca – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu związanego ze zbyciem przedmiotowych wierzytelności tylko do wysokości równej ustalonej cenie za ich zbycie. Strata poniesiona na tego typu transakcjach nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przy tak zakreślonych granicach sporu i stanowiskach stron, zdaniem Sądu, rację należy przyznać Organowi Interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że okoliczności zdarzenia przyszłego będące podstawą interpretacji dokonanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów DIS w Warszawie nie są sporne, zaś przeciwstawne stanowiska stron sprowadzają się do tego czy w ramach opisanego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a w szczególności do wykładni zawartego tamże pojęcia wierzytelności. W ocenie Sądu, przed przystąpieniem do analizy "spornego" między stronami przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady, jaką wyraża art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności badamy czy określony wydatek jest kosztem podatkowym, a w następnej kolejności czy nie został z niego wyłączony poprzez zamieszczenie w art. 16 ust. 1. Sam fakt bowiem nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W tym miejscu Sąd wskazuje, że bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), w którym stwierdzono, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Kształt przedstawionych powyżej przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, składających się na normatywną koncepcję kosztów, implikuje zatem konieczność precyzyjnego ustalenia i odniesienia do stanu faktycznego w indywidualnej sprawie. Zarówno bowiem przesłanka faktycznego poniesienia wydatku, jak i w szczególności ustalenie celu, w jakim został poniesiony dany wydatek, wymaga nierzadko analizy całokształtu sytuacji gospodarczej, w jakiej została podjęta przez podatnika decyzja o wydatkowaniu środków. Przechodząc do analizy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba ze wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Analizowany przepis wyraża zatem zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem zaś jest to, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Inaczej mówiąc, przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest bowiem, jak wskazano wcześniej, w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, iż ustawodawca wprowadzając regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. "zamierzał odnieść się wyłącznie do przypadków sprzedaży wierzytelności wynikającej z własnej działalności podatnika nie stanowiącej uprzednio faktycznie poniesionego wydatku(...)". Takiemu poglądowi przeczy bowiem konstrukcja omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, w ramach którego ustawodawca nie wprowadził podziału wierzytelności na "własne" (wynikające z podstawowe działalności zbywcy) i "inne wierzytelności" (wiążące się z poniesieniem określonego wydatku, jak cena nabycia wierzytelności od podmiotu trzeciego lub kwota udzielonej pożyczki). Inaczej mówiąc, komentowany przepis "nie dzieli" wierzytelności na różne kategorie, dlatego też nie można uznać, jakoby "ustawodawca chciał aby norma ta miała zastosowanie wyłącznie do pewnego rodzaju wierzytelności". Podkreślić należy, że rozumienie omawianego przepisu, które przedstawił Organ Interpretacyjny, wynika bezpośrednio z wykładni językowej. Rację ma przy tym Organ podatkowy, który wywodzi, że w takiej sytuacji, wobec jednoznacznego rozumienia pojęcia "odpłatnego zbycia wierzytelności" nie ma uzasadnienia dla dalszego poszukiwania innej jego treści poprzez stosowanie dodatkowych rodzajów wykładni. Reasumując, w ocenie Sądu, jako prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, że skoro – na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - cena zakupu wierzytelności okazała się wyższa od ceny zbycia i w związku z tym Skarżąca poniosła stratę na tej transakcji, to zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 2 pkt 39 u.p.d.o.p. W konsekwencji Skarżąca będzie mogła ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycie, natomiast poniesiona strata nie może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W opisanej sytuacji nie może dojść także do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w tym przepisie, gdyż skoro wierzytelność została przez Wnioskodawcę nabyta, to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, również stanowisko Organu odnoszące się do pytania drugiego, uznać należy za prawidłowe. Jak bowiem słusznie wskazano w tym zakresie w Interpretacji, przeprowadzenie transakcji zbycia "wierzytelności własnej" nie doprowadzi do opodatkowania majątku Spółki. Wynik na sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego powinien być bowiem ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za zbycie tego prawa oraz wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu. W tym miejscu przypomnieć należy, że w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca założył, iż uzyska przychód w wysokości niższej niż wartość udzielonej pożyczki. W tej sytuacji będzie zatem mógł rozpoznać koszt w wysokości równej z osiągniętym przychodem. Nic będzie mógł natomiast zaliczyć w poczet kosztów podatkowych poniesionej na przedmiotowej transakcji straty, co nie równoznaczne z tym, że opodatkowany zostanie majątek. W tej bowiem sytuacji Spółka nie wykaże żadnego dochodu do opodatkowania. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą we wniosku oraz skardze na poparcie swoich tez wyroków sądów administracyjnych, Sąd zauważa, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w innych stanach faktycznych i prawnych. I tak, w cytowanym przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 834/04) sąd w ogóle nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych, ale wskazuje jedynie na ogólny mechanizm uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe. Podobnie, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2006 r. (sygn. I SA/Kr 470/04) nie odnosi się do problematyki straty powstałej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Także przywołane przez Skarżącą interpretacje w innych indywidulanych sprawach podatkowych wnioskodawców nie mogą zmienić oceny Sądu, gdyż nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, w tym być wiążące dla rozstrzyganej sprawy. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, Organ podatkowy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanych we wniosku pytań dokonał właściwej wykładni przepisów prawnych oraz odpowiednio uzasadnił swoje stanowisko prawne. W związku z powyższym, wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których mowa w art. 14 c §1 i §2 O.p. Sam zaś fakt wydania negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczny z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.