III SA/Wa 2789/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 10 lutego 2012 r. I. S.A. z siedzibą w P. dalej jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca" zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej może stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu wierzytelności oraz w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem wierzytelności wynikających z udzielania pożyczek przez Spółkę. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca planuje zawrzeć: 1) umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności, którą uprzednio nabyła odpłatnie. 2) umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności pożyczkowych, które wynikają udzielonych uprzednio przez Spółkę umów pożyczek. W związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności Spółka poniesie stratę, tzn. cena sprzedanej wierzytelności będzie niższa niż: - wydatki na nabycie wierzytelności wskazanej w pkt 1, - wartość nominalna udzielonych pożyczek w pkt 2. W związku z powyższym zadała pytania. 1. Czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności? 2. Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek? Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p." pojęcie kosztów obejmuje także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie Skarżącej wszystkie przesłanki - do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione. Zaznaczyła, iż koszt (wydatek) na; nabycie wierzytelności, a także odpowiadający nominalnej kwocie udzielonych pożyczek został faktycznie poniesiony przez podatnika (Spółkę), miał charakter definitywny (rzeczywisty), pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany. W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p. W ocenie Skarżącej ww. przepis dotyczy wyłącznie przypadku, gdy wierzytelność wynika z działalności zbywcy (wierzytelność własna nie będąca wydatkiem), a nie przypadku, gdy została uprzednio nabyta przez zbywcę (wierzytelność obca) bądź wynikająca z udzielonej pożyczki wiążącej się z faktycznie poniesionym wydatkiem (rozchodem pieniędzy). W opinii Spółki istnienie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 w systemie podatkowym znajduje uzasadnienie wyłącznie w pierwszym z powyższych przypadków. Jeżeli bowiem podatnik stanie się wierzycielem w związku z wykonaniem czynności skutkującej uzyskaniem przychodu należnego i zaliczy do przychodów podatkowych całą wartość wierzytelności, czyli wartość nie znajdującą odpowiednika w faktycznie uzyskanej zapłacie, po jego stronie wystąpi różnica pomiędzy przychodem podatkowym i faktycznym przysporzeniem majątkowym. Kwota uzyskana z późniejszej sprzedaży takiej wierzytelności jest w praktyce skarbowej uznawana za spłatę tej wierzytelności. Nie jest to zatem nowa kategoria przychodu podatkowego, ale "zaspokojenie" wierzytelności wcześniej zaliczonej do przychodów należnych. W tym przypadku, jeżeli sprzedaż wierzytelności nastąpi więc za cenę niższą od jej wartości nominalnej (co jest regułą w stosunkach gospodarczych), kwota uzyskana na "zaspokojenie" wierzytelności (realne przysporzenie) nadal będzie niższa od przychodu podatkowego. Uzasadnione jest zatem pozwolenie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "straty ze sprzedaży wierzytelności", czyli "niezaspokojonej" wierzytelności. Pozycja prawna podatnika jest w tym przypadku identyczna, jak w razie opodatkowania niezaspokojonej wierzytelności (przychodu należnego), a następnie utworzenia w ciężar kosztów odpisu aktualizującego lub spisania wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych. W każdej z powyższych sytuacji, poprzez zastosowanie różnych instrumentów prawnych, podatnik doprowadzi do zrównoważenia wysokości dochodu i realnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Spółki za pozbawione podstaw prawnych należy zaś uznać zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku wierzytelności uprzednio nabytej przez podatnika dokonującego jej zbycia. Powołała się w tym zakresie na publikację J. Sekita "Podatkowe problemy obrotu wierzytelnościami", wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy. Zdaniem Skarżącej odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. do przychodu należnego (pojęcia podatkowego) ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu o zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Nie modyfikuje ono jednak samego zakresu straty — kosztu uzyskania przychodu, gdyż ta jest uzależniona od wysokości wierzytelności, a nie przychodu podatkowego. Koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę uprzednio nabytej wierzytelności powinien być rozpoznany w wysokości poniesionego przez Spółkę wydatku na jej nabycie. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalnością działania podmiotu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć całą kwotę, za którą nabyto wierzytelność (składnik majątku obrotowego - towar) bez względu na cenę, za którą została ona następnie odprzedana - nabycie przedmiotowej wierzytelności wiązało się bowiem z wydatkiem Spółki wiążącym się z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Zdaniem Spółki będą miały tutaj zastosowanie ogólne zasady kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów (jak przy działalności handlowej) i wydatek na nabycie wierzytelności może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy została ona sprzedana za niższą kwotę. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów. W opinii Spółki - wydatek (stanowiący rozchód składników majątkowych Spółki) na nabycie wierzytelności stanowić będzie w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości - w związku z osiągnięciem przychodu ze zbycia tego prawa majątkowego. Podobne argumenty należy - w opinii Spółki - przywołać w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pyt. nr 2, tzn. uznania za koszt uzyskania przychodu nominalnej kwoty udzielonej pożyczki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przez Spółkę powinna być wartość nominalna wierzytelności z tytułu pożyczek, której wskutek sprzedaży Spółka wyzbywa się ze swojego majątku, powodując jego uszczuplenie. Brak możliwości zaliczenia nominalnej wartości wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu Spółki w związku z ich sprzedażą powodowałoby w istocie opodatkowanie majątku Spółki w części równej kwocie nominalnej pożyczek, a nie dochodu. Takie stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., która przewiduje, że przedmiotem opodatkowania są różnego rodzaju dochody podatnika, a nie majątek. W konsekwencji, opodatkowaniu powinien podlegać jedynie dochód Spółki w postaci nadwyżki ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności nad wartością majątku równego nominalnej wysokości wierzytelności z tytułu pożyczek. W przypadku zaś sprzedaży wierzytelności pożyczkowej za kwotę niższą od jej wartości nominalnej Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wierzytelności odpowiadającej wartości nominalnej udzielonej uprzednio przez Spółkę pożyczki. Minister Finansów w inetrpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wobec obydwu zadanych przez Skarżąca pytań. W uzasadnieniu odnosząc się do pierwszego pytania Skarżącej wskazał, iż ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., z którego treści wynika, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Zdaniem Organu w związku z faktem, że w przedmiotywm stanie faktycznym cena zakupu wierzytelności okazała się wyższa od ceny zbycia jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Wobec powyższego stwierdził, że Wnioskodawczyni będzie mogła ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazał, iż w opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Skoro bowiem wierzytelność została przez Wnioskodawcę nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. wskazał, iż w konstrukcji tego przepisu ustawodawca nie wprowadził podziału wierzytelności na własne (wynikające z podstawowej działalności zbywcy) i wierzytelności obce (wierzytelności nabyte od innych podmiotów). W ocenie Organu w przepisie tym jest mowa o odpłatnym zbyciu wierzytelności, a Wnioskodawczyni dokonała tego typu transakcji, dlatego też odnosi się do niej zakaz zaliczenia w koszty, straty poniesionej na przedmiotowej transakcji. Organ podkreślił, iż przedstawione rozumienie omawianego przepisu wynika z bezpośredniej wykładni językowej. Nie ma natomiast możliwości zastosowania w tym przypadku innych rodzajów wykładni. Zaznaczył, iż Skarżaca, uzasadniając swoje stanowisko nie podała źródła (np. uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej w życie przedmiotowy przepis, innych źródeł dokumentujących przebieg prac związanych z wprowadzeniem tej normy prawnej), na podstawie którego wywodziła intencje ustawodawcy, co do zakresu działania omawianego przepisu. Stwierdził, iż teza, zgodnie z którą nie można stosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. do wierzytelności "obcych" (nabytych od innego podmiotu), nie została przez Skarżącą w sposób dostateczny udowodniona. Zaznaczył, iż konstrukcja omawianego przepisu jest jasna i nie wzbudza żadnych wątpliwości. Nie dzieli on wierzytelności na różne kategorie, dlatego też w ocenie Organu nie można uznać, jakoby ustawodawca chciał aby norma ta miała zastosowanie wyłącznie do pewnego rodzaju wierzytelności. Zdaniem Organu zakładając zasadę racjonalnego działania ustawodawcy należy uznać, że w sytuacji, gdy stosowanie ww. przepisu nasuwałoby wątpliwości wobec rozwoju rynku usług finansowych, dokonane zostałyby odpowiednie zmiany w zakresie obowiązujących norm prawnych w celu usunięcia tychże wątpliwości. W obecnym stanie prawnym nie jest możliwe stosowanie tego przepisu tylko do określonego rodzaju wierzytelności. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych Organ wskazał, iż ich przedmiotem rozpoznawania były odmienne kwestie sporne niż dotycząca niniejszej interpretacji. Jednocześnie wyjaśnił, że powołane we wniosku dwie interpretacje indywidualne mają charakter jednostkowy zaś rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz.60 ze zm.), mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość. Minister Finansów odnosząc sie do drugiego pytania Skarżącej również uznał jej stanowisko również za nieprawidłowe. Zaznaczył, iż analiza art 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p. dotycząca odpowiedzi na pytanie numer 1 w pełni odnosi się do zagadnienia dotyczącego pytania nr 2 wniosku. Uznał, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności własnych jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu. Omawiana transakcja nie jest bowiem wyłączona spod działania normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Nadal mamy bowiem do czynienia z wierzytelnością, jak też dochodzi do odpłatnego jej zbycia. W ocenie Organu mając na uwadze fakt, że ustawodawca nie wprowadził katalogu wierzytelności, których omawiany przepis nie dotyczy, nie ma żadnych podstaw do uznania, że strata poniesiona na przedmiotowej transakcji będzie mogła zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, iż przeprowadzenie transakcji zbycia "wierzytelności własnej" nie doprowadzi do opodatkowania majątku Spółki. W ocenie Organu wynik na sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego powinien być bowiem ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za zbycie tego prawa oraz wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. tzn. w sytuacji wystąpienia straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Stwierdził, iż koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu. Zaznaczył, iż w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego Skarżąca założyła, iż uzyska przychód w wysokości niższej niż wartość udzielonej pożyczki. W tej sytuacji zdaniem Organu będzie mogła rozpoznać koszt w wysokości równej z osiągniętym przychodem. Nie będzie mogła natomiast zaliczyć w poczet kosztów podatkowych poniesionej na przedmiotowej transakcji straty. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżącą podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Spółki wszystkie przesłanki do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Wskazała, iż zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Zdaniem Skarżącej Minister Finansówdokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., gdyż w procesie wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia [...] czerwca 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona przepis art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.p. i z tych przyczyn została uchylona, a skarga jako zasadna została uwzględniona w całości. |Wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika z błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z powodu niewłaściwego rozumienia | |przez organ podatkowy istoty sprzedaży wierzytelności własnej i straty ze sprzedaży tej wierzytelności. Powyższą problematykę podjął | |Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11, a wcześniej m.in. w wyrokach z dnia 22 marca 2011 r. | |sygn. akt II FSK 1948/09 i 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2069/10 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). | |W uchwale I FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego | |zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od | |osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z | |dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu | |wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." | |W przeprowadzonej analizie przepisów ustaw podatkowych, która doprowadziła do postawienia wyżej zaprezentowanej tezy, Naczelny Sąd | |Administracyjny wskazał, że "wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest | |poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią o tym – odpowiednio – | |przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy | |określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany | |za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym – odpowiednio – w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 | |u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., | |według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy | |wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie – odpowiednio – art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 | |u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi | |więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia | |przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności | |powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów),| |pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych. | |(...) Wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z | |posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, | |którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w | |momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub | |uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i| |niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z | |działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku| |dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących | |sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o | |należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w | |rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: | |u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny | |podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od | |towarów i usług. Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny" stanowi istotę badanych rozbieżności w | |orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej prowadzonej przez poszczególne składy | |orzekające była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy też wykładnia pojęcia "wierzytelność", wyprowadzano równie uzasadnione na | |gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w | |pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako nie stanowiący przychodu | |należnego, a w przypadku drugim – uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako współtworzący | |wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności. (...)Strata (w ujęciu | |ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem | |należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i | |usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej | |czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od | |towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny,| |za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko | |do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu | |należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania | |przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie | |wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów | |uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i | |usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną." | |Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt | |uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten| |aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, | |jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady| |opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek| |od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku | |dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo | |zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę | |opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego | |zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Za takim rozwiązaniem przemawia także | |aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy | |cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości | |ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i | |usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo | |nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży | |wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić | |normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia | |wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług. | |W konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, | |analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o | |wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności | |następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego | |zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat | |powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. | |Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz | |podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego | |podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej | |podstawy opodatkowania tymi podatkami." | |Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że w przypadku sprzedaży| |związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są przychody należne, choćby nie zostały| |jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i | |stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., | |zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, jest ich | |wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na | |podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. | |Zasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat| |z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako | |przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co | |jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej | |podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów | |uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak | |również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 i spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania| |go za koszt podatkowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 wyraża jedynie zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia | |wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem | |uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 | |ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie | |wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym| |pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła | |koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1u.p.d.p. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy| |odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika | |majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem | |przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Dokonując wykładni wskazanych | |powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje | |bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania | |przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje | |przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności | |gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego | |zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem | |podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa | |wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę | |należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania | |przychodów uszczupliła swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta| |– dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do | |kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia | |"wierzytelność" na "przychód należny" jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika | |straty. Zauważyć ponadto trzeba, iż wskazana przez Organ podatkowy metoda proporcjonalnego uwzględniania w kosztach podatkowych straty | |poniesionej na sprzedaży wierzytelności nie ma umocowania w przepisach ustawy podatkowej. | |Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy | |pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do pominięcia | |zasady wynikającej z art. 15 u.p.d.p. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu | |wierzytelnościami jak też obszerne orzecznictwo sądowo administracyjne wskazujące na potrzebę każdorazowego badania czy miał miejsce | |uzasadniony koszt podatkowy i w jakiej wysokości badając okoliczności nabycia i zbycia wierzytelności. Sąd w pełni akceptuje przytoczoną | |uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale z tych względów nie podzielił stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w analizowanej | |interpretacji indywidualnej, które odrzuca koncepcję każdorazowego ustalania, czy strata, która powstaje z uzyskania ceny z odpłatnego | |zbycia wierzytelności w wysokości niższej aniżeli wydatek poniesiony na jej nabycie należy oceniać wg kryterium art. 15 u.p.d.p. Zdaniem | |Sądu Minister Finansów ponownie powinien przeanalizować zajęte stanowisko mając na uwadze stanowisko Sądu, wiążące go na podstawie art. | |153 p.p.s.a. | |Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie może być | |wykonana, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. | | |