II FSK 2178/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2789/12 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-135/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "I." S. A. z siedzibą w P. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 września 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku Spółka podała, że planuje zawrzeć: 1) umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności, którą uprzednio nabyła odpłatnie; 2) umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności pożyczkowych, które wynikają z udzielonych uprzednio przez Spółkę umów pożyczek. W związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności Spółka poniesie stratę, tzn. cena sprzedanej wierzytelności będzie niższa niż: - wydatki na nabycie wierzytelności wskazanej w pkt 1, - wartość nominalna udzielonych pożyczek w pkt 2. W związku z powyższym zadała pytania: 1. czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności ? 2. czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek ? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.) dalej: "u.p.d.p" pojęcie kosztów obejmuje także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie Skarżącej wszystkie przesłanki - do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione. Zaznaczyła, iż koszt (wydatek) na nabycie wierzytelności, a także odpowiadający nominalnej kwocie udzielonych pożyczek został faktycznie poniesiony przez podatnika (Spółkę), miał charakter definitywny (rzeczywisty), pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany. W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p. W ocenie Skarżącej ww. przepis dotyczy wyłącznie przypadku, gdy wierzytelność wynika z działalności zbywcy (wierzytelność własna nie będąca wydatkiem), a nie przypadku, gdy została uprzednio nabyta przez zbywcę (wierzytelność obca) bądź wynikająca z udzielonej pożyczki wiążącej się z faktycznie poniesionym wydatkiem (rozchodem pieniędzy). W opinii Spółki istnienie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 w systemie podatkowym znajduje uzasadnienie wyłącznie w pierwszym z powyższych przypadków. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wobec obydwu zadanych przez Skarżącą pytań. W uzasadnieniu stanowiska, w zakresie pytania 1 i 2, uzasadnił i wywiódł, że ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., z którego wynika, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Wobec powyższego Spółka będzie mogła ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p" tej ustawy, w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów uznając, że narusza ona przepis art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.p. Wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika z błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z powodu niewłaściwego rozumienia przez organ podatkowy istoty sprzedaży wierzytelności własnej i straty ze sprzedaży tej wierzytelności. W ocenie sądu I instancji przedstawioną problematykę podjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11, a wcześniej m.in. w wyrokach z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09 i 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2069/10 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale I FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia sąd obszernie przytoczył motywy uchwały I FPS 2/11. Sąd I instancji w pełni akceptując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podzielił stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w analizowanej interpretacji indywidualnej, które odrzuca koncepcję każdorazowego ustalania, czy strata, która powstaje z uzyskania ceny z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości niższej aniżeli wydatek poniesiony na jej nabycie należy oceniać wg kryterium art. 15 u.p.d.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. wywiódł Minister Finansów, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego: - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem stanu faktycznego, w którym doszło do powstania straty na skutek odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio nabytej przez Spółkę (wierzytelność obca). Sąd niezasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy każdorazowo ustalać czy strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości niższej aniżeli wydatek poniesiony na jej nabycie spełnia kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem stanu faktycznego, w którym doszło do poniesienia straty w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych na skutek udzielenia pożyczek przez Spółkę. Sąd niezasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy każdorazowo ustalać, czy strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości niższej aniżeli wydatek poniesiony na skutek udzielenia pożyczek przez Spółkę spełnia kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na tezach zawartych w uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 3/11. Tymczasem powyższa uchwała rozstrzyga problem czy przy stracie powstałej na skutek odpłatnego zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług; uchwała dotyczy zatem zagadnienia odmiennego od problemu będącego przedmiotem zapytania strony przeciwnej. W rezultacie sąd nie przedstawił logicznego wywodu prawnego, z którego wynikałaby teza o błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ. Przedstawione wady uzasadnienia powodują, że zawarte w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego są niejasne i budzą istotne wątpliwości Ministra Finansów. Minister Finansów wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził/stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i z interpretacji indywidualnej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zagadnienie prawne budzące wątpliwości wnioskodawcy sprowadzało się do następujących pytań: 1. czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności ? oraz 2. czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek ? Przepisem budzącym wątpliwości strony był art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.p. W interpretacji indywidulanej Minister Finansów odniósł się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego, uznając że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe, oraz zawarł uzasadnienie prawne tej oceny. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał i przytoczył szeroko motywy uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 3/11. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. W konkluzji stwierdził, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do pominięcia zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Minister Finansów twierdząc, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/11 rozstrzyga problem czy przy stracie powstałej na skutek odpłatnego zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług; uchwała dotyczy zatem zagadnienia odmiennego od problemu będącego przedmiotem zapytania strony przeciwnej. W rezultacie sąd I instancji nie przedstawił logicznego wywodu prawnego, z którego wynikałaby teza o błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ. Przedstawiona wada uzasadnienia powoduje, że zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej adekwatnej do przedmiotu rozpoznawanej sprawy w konsekwencji także zawarte w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego są błędne. Okoliczność, iż sąd I instancji w zasadzie uchylił się od zbadania i oceny przedmiotowej sprawy w granicach wyznaczonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności sąd I instancji nie odniósł się do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji odniesie się i oceni prawidłowość interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w granicach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Spółkę. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartego w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.