II FSK 2203/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 32/16 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 32/16 oddalił skargę W.C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 12 listopada 2015r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Przedstawiając stan sprawy WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 19 września 2013r. Dyrektor UKS ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 113.555 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 28 maja 2015r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podnosząc, że w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. zostały przeprowadzone odrębne postępowania kontrolne wobec niej oraz jej męża, zakończone decyzjami ustalającymi zobowiązanie podatkowe w kwotach po 113.555,00 zł dla każdej ze stron. W związku z wniesionym odwołaniem przez męża skarżącej, organ odwoławczy wydał decyzję, w której ustalił mu zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.618,00 zł. Zdaniem skarżącej sytuacja ta spowodowała rażącą dysproporcję i nierówność stron tego samego de facto postępowania, albowiem obie decyzje wynikały z tego samego stanu faktycznego i prawnego. Dyrektor UKS decyzją z dnia 14 sierpnia 2015r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 września 2013r., zaś po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu decyzji zostało wskazane, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 grudnia 2014r., ustalająca mężowi skarżącej niższą wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest nowym dowodem, bowiem wyrażona w tym rozstrzygnięciu ocena prawna stanu faktycznego, nie stanowi nowej okoliczności istniejącej w dacie podejmowania decyzji ostatecznej z dnia 19 września 2013r. Również fakt, że w innej decyzji organ podatkowy drugiej instancji dokonał odmiennej oceny tych samych okoliczności, nie odpowiada przesłance nowej okoliczności faktycznej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 533 ze zm. – dalej: O.p.) Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, wydania nowej decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.618 zł, zasądzenia od organu zwrotu nadpłaconej przez nią kwoty wraz z odpowiednimi odsetkami ustawowymi od dnia 18 listopada 2013r. do dnia zapłaty, przeprowadzenie dowodu z całej dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie przez Dyrektora UKS oraz w sprawie prowadzonej przez Dyrektora IS, w szczególności zaś wszelkich pism składanych w sprawie przez stronę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkującej wznowienie postępowania; - art. 32 ust. 1 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - nie uwzględnienie okoliczności, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 19 września 2013r. jest rażąco niesprawiedliwa z uwagi na wydanie w takim samym stanie faktycznym i prawnym dnia 11 grudnia 2014r. przez Dyrektora IS decyzji w stosunku do męża skarżącej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie jedynie 18.618 zł, nie zaś w kwocie 113.555 zł; - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 2 O.p., albowiem ustalenie konsekwencji prawnych określonych w decyzji poprzedzać powinno ustalenie obowiązujących przepisów i ich sensu, faktów, które mogą mieć znaczenie dla ustaleń prawnych, oraz porównanie treści norm z owymi faktami i ich subsumcja, zaś w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny faktów, które mogą mieć znaczenie dla ustaleń prawnych, co skutkuje naruszeniem dyspozycji art. 210, gdyż w myśl § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a zatem de facto kontrolujący nie ustalił tych faktów w sposób jednoznaczny, a więc sporna decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - użycie przez organ jako podstawy oceny stanu faktycznego argumentacji skrajnie niezgodnej z obiektywnie istniejącym stanem faktycznym i prawnym; - błędną wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie niniejszej przepisu art. 240 § 1 pkt O.p., przez przede wszystkim przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nie istnieją w sprawie nowe dowody, które istniały w chwili wydania decyzji; - wskazywanie jako uzasadniające orzeczenia odmawiającego uchylenia decyzji wydanej dla skarżącej z dnia 19 września 2013r. orzecznictwa, które w istocie potwierdza, iż zasadne jest uchylenie decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 września 2013r. i ustalenie zobowiązania na kwotę jedynie 18.618,00 zł, nie zaś w kwocie 113.555 zł; - naruszenie norm procedury podatkowej, gdyż nie zostały zbadane przez organ podatkowy wątpliwości w kwestii proceduralnej, co do prawidłowości dokonanych doręczeń kierowanych do podatnika licznych pism procesowych; - nie przeprowadzenie kompleksowego postępowania dowodowego, w tym nie wysłuchanie strony i nie przesłuchanie jako świadków darczyńców; - nierozpoznanie istoty sprawy, tj. nie wskazanie: których istotnych dla sprawy, wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania nowych okoliczności organ nie uznał za uzasadniające wznowienie postępowania oraz dlaczego okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie są nowymi okolicznościami i dowodami w rozumieniu normy art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - nie odniesienie się w ogóle przez organ do pozostałych zarzutów i twierdzeń podniesionych przez wnioskodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania wydana została 19 września 2013r. i jest to data, do której odnieść należy ocenę istnienia nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi. Decyzja, której ustalenia stanowią zdaniem skarżącej przesłankę do wznowienia postępowania, wydana została 11 grudnia 2014r. Zestawienie dat wskazuje, że przedmiotowa decyzja o odmiennej ocenie prawnej zebranego materiału dowodowego z pewnością nie spełnia przymiotu nowego dowodu, ponieważ nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi. Ponadto sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi UKS, że odmienna ocena ustaleń faktycznych zawarta w wydanej przez Dyrektora IS decyzji z dnia 11 grudnia 2014r. dla męża skarżącej, nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanką wznowieniową jest m.in. ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, a nie jej właściwa ocena. Podkreślając, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną i stanowiącą wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych sąd pierwszej instancji zauważył, że nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku zarzuty skargi wskazujące na wadliwość decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne jest bowiem w postępowaniu wznowieniowym ponowne merytoryczne badanie zasadności rozstrzygnięcia w pełnym jego zakresie. Stąd też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogły stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a jedynie te ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. Spóźnione jest więc obecne podnoszenie przez skarżącą w skardze zarzutów odnoszących się do postępowania zwykłego w zakresie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ewentualne wady tego postępowania mogły być bowiem zwalczane przez skarżącą wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. prawa materialnego tj.: 1/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przede wszystkim przyjęcie, że w sprawie: - nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, - nie istnieją w sprawie nowe dowody, które istniały w chwili wydania decyzji, - nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie są zdaniem sądu nowymi okolicznościami i dowodami w rozumieniu tego przepisu; 2/ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na rażącą niesprawiedliwość ww. rozstrzygnięcia; 3/ art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tej normy; 4/ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem: a/ art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości; b/ art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z rażącym przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz oczywiste naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś brak uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich udokumentowanych okoliczności w sprawie; 2/ art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa adwokackiego) według norm przepisanych. Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ponieważ postępowanie przed organami podatkowymi, stanowiące przedmiot kontroli WSA w Bydgoszczy, prowadzone było w trybie wznowienia postępowania, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących to postępowanie. W tym zakresie skarżąca wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny, czy wydanie w odniesieniu do innego podatnika (męża skarżącej), wskutek skorzystania przez niego z drogi odwoławczej, w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennej decyzji, stanowi nową okoliczność faktyczną albo nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji w stosunku do skarżącej (która nie była poddana kontroli insgtancyjnej) i nieznany organowi, który decyzję wydał, bądź też czy w związku z wydaniem tej odmiennej decyzji doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych albo nowych dowodów. Wprawdzie uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sporządzone w sposób niezwykle ogólnikowy i trudno jest prześledzić tok rozumowania jej autora, gdyż składa się ona z oderwanych od siebie jedno lub dwuzdaniowych fragmentów, które nie tworzą spójnej całości. Niemniej jednak należy przyjąć, że jako nowy dowód, skarżąca wskazuje decyzję Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2014r., wydaną w stosunku do jej męża, zaś nową okoliczność stanowić ma odmienna ocena tego samego stanu faktycznego i prawnego w powyższej decyzji Dyrektora IS w stosunku do ostatecznej decyzji wydanej wobec skarżącej przez Dyrektora UKS. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy, decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, wydana została w dniu 19 września 2013r. i jest to data, do której należy odnieść ocenę istnienia nowego dowodu, który był nieznany organowi podatkowemu wydającemu decyzję wobec skarżącej. Decyzja Dyrektora IS wydana została w dniu 11 grudnia 2014r., czyli już po wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS. Uznając, że decyzja ta zdaniem skarżącej miała stanowić nowy dowód, nie może ona stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie skarżącej, gdyż dowód ten, aczkolwiek uznać należy za nowy, to jednak nie istniał on w dacie wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora UKS. Warunkiem natomiast wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest, aby nowy dowód istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przesłankę wznowienia, wskazując jako nowy dowód, decyzję Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2014r., wydaną w stosunku do jej męża. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację miał również WSA w Bydgoszczy, stwierdzając, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "nowych okoliczności", które miały wynikać z wyżej wskazanej decyzji Dyrektora IS. Jak wynika z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności muszą być nowe dla organu podatkowego w tym sensie, że organ, wydający decyzję w postępowaniu zwyczajnym (jurysdykcyjnym) nie miał wiedzy o tych okolicznościach. Jednocześnie powoływane przez stronę okoliczności, aby stanowić podstawę do wznowienia postępowania, musiały istnieć w dacie wydania decyzji w postępowaniu zwyczajnym. Nie daje zatem podstaw do wznowienia postępowania pominięcie przez organ podatkowy wiadomych mu faktów, niewłaściwe wnioskowanie z nich wysnute czy też nieprawidłowa ich ocena. Mogą być to wady postępowania organu i wady decyzji, ale właściwym trybem ich usunięcia jest wykorzystanie zwyczajnej drogi odwoławczej, tzn. wniesienie odwołania do organu drugiej instancji. Nie jest to natomiast przesłanka weryfikacji nadzwyczajnej, czyli wznowienia postępowania. Weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, oznacza badanie, czy przy rozstrzyganiu nie dopuszczono się szczególnych, kwalifikowanych uchybień. W przypadku przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uchybieniem takim będzie między innymi pominięcie określonych okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji i miały wpływ na rozstrzygnięcie, jednak organ podatkowy nie miał o nich wiedzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez stronę ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Nie można przyjąć, że dana okoliczność nie była znana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, że organ nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2003r., sygn. akt I SA/Wr 3663/01; podobnie WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 893/17 - CBOSA). Wskazuje się też, że nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawnych. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest ona ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, nawet gdy jest rezultatem interpretacji innych organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/17 – CBOSA). Wyrażany jest również pogląd, że odmienna ocena faktów przez podatnika, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1070/15 -CBOSA). Z podobnych przyczyn nie może być uznana za nową okoliczność faktyczną inna ocena dowodów i stanu faktycznego w sprawie podobnej, czy nawet identycznej co do faktów i materiału dowodowego. Przyjmuje się zatem słusznie, że odmienność rozstrzygnięć w sprawach innych podatników, nie może zostać uznana za ustawową podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1045/17 oraz z dnia 2 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 8/09; podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 9 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Sz 669/17 - CBOSA). Jest to oczywiście sytuacja niepożądana, niemniej jednak ustawodawca nie przewidział jej, jako przesłanki wznowienia postępowania. Fakt odmiennego rozstrzygnięcia ostatecznego w przypadku skarżącej i jej męża w tym samym stanie faktycznym i prawnym rzeczywiście wskazuje, że któraś z tych decyzji nie jest prawidłowa i nie odpowiada prawu. Niemniej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie stanowi możliwości weryfikacji tych wad i doprowadzenia do sytuacji, w której obie decyzje byłyby jednakowe. Podkreślenia wymaga, że odmienna, a nawet błędna ocena występujących w sprawie okoliczności, które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 114/15 oraz z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1562/10 - CBOSA). Podzielić należy również pogląd, zgodnie z którym, podatnik doprowadzając do braku uruchomienia postępowania odwoławczego, nie może oczekiwać, że uruchomienie któregokolwiek "nadzwyczajnego" trybu postępowania spowoduje rozpoznanie jego sprawy "od początku" w takim zakresie, jaki przewidziany został dla "zwykłego" trybu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1747/08 - CBOSA). Właściwie w tym kontekście wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spóźnione jest obecnie podnoszenie przez skarżącą zarzutów odnoszących się do postępowania zwykłego w zakresie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ewentualne wady tego postępowania mogły być bowiem zwalczane przez skarżącą wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem prostą kontynuacją postępowania wymiarowego, tym bardziej nie może się więc przeradzać w kolejną instancję tego postępowania, służąc rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w pełnym jej zakresie. Spór o fakty, dowody, ich ocenę i interpretację powinien zatem mieć miejsce w postępowaniu zwyczajnym, a ustalenia faktyczne i ocena dowodów organu pierwszej instancji winna być kwestionowana w drodze odwoławczej, tak jak uczynił to mąż skarżącej. Skarżąca w drodze wznowienia postępowania próbowała podnosić zarzuty, które należało formułować na etapie odwoławczym, zaskarżając decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 września 2013r. Dodatkowo wskazać należy, że stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne o tyle, że chcąc wykazać zaistnienie nowych okoliczności faktycznych autor środka zaskarżenia wskazuje na odmienne orzeczenie organu drugiej instancji, natomiast starając się udowodnić, że okoliczności istniały już w dacie wydania decyzji kwestionowanej, wprost wskazuje na ocenę tej samej sytuacji faktycznej i prawnej małżonków przez organ pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że odmienne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w stosunku do innej strony, nie może być podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wywody zawarte w takiej decyzji co do oceny faktów i interpretacji przepisów prawa, nie mogą stanowić nowej okolicznością faktycznej, która dodatkowo miała istnieć w dacie wydania kwestionowanej decyzji. Natomiast wywody na temat tego, że organ (pierwszej instancji) oceniał tę samą sytuację faktyczną i prawną wskazują wyraźnie, że to, co autor skargi kasacyjnej uznaje za nowe okoliczności wcale nie było temu organowi nieznane. Z powyższego wynika, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – okazał się bezpodstawny. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, nie mogą zostać uznane za usprawiedliwione. Niezrozumiałe jest powołanie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który dotyczy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem innego postępowania nadzwyczajnego, aniżeli prowadzone w realiach rozpatrywanej sprawy. Przepisu tego nie stosował organ podatkowy, jak również nie odnosił się do niego sąd pierwszej instancji, nie mógł go wobec powyższego naruszyć. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut ten nie został rozwinięty, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Nie można przy tym pomijać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz co jest istotne w rozpoznawanej sprawie, argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. To autor skargi kasacyjnej powołując określone przepisy prawa jako naruszone, powinien uzasadnić, w czym tego naruszenia upatruje. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być w związku z tym sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami, które kasataor uznaje za naruszone. W konsekwencji, dla prawidłowo sformułowanej skargi kasacyjnej, nie jest wystarczającym, aby wskazać w niej jedynie przepisy prawa, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone. Formułując uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić w nim, dlaczego w opinii wnoszącego skargę kasacyjną przepisy te zostały naruszone oraz jaki miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skoro skarżąca nie uzasadniła, w czym upatruje naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić skarżącej w formułowaniu argumentacji na uzasadnienie podniesionego zarzutu naruszenia powyższego przepisu, należało uznać go za bezzasadny. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., który uzasadniony został jednym zdaniem. Skarżąca wskazała jedynie, że naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że mimo jej wniosku i zaistnienia takiej konieczności, WSA nie przeprowadził w sprawie dowodów uzupełniających z dokumentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się jednak do argumentacji sądu pierwszej instancji, dotyczącej oddalenia wniosku dowodowego. Nie zostało również podane, jaki wpływ odmowa przeprowadzenia dowodów miała na wynik sprawy. Podobnie ocenić należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego zdaniem skarżącej nieprawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Nie wskazano w nim jakich błędów miały dopuścić się organy podatkowe, których nie zauważył sąd pierwszej instancji i jaki mogło mieć to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca nie rozwinęła również zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, dlatego i do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść. Nie mógł także odnieść skutku zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Badanie zgodności z tym przepisem zaskarżonej decyzji byłoby możliwe bowiem jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy stwierdził zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.), organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie wyznaczonym przez dyspozycję art. 243 § 2 O.p. Składa się ono z dwóch faz, z których pierwsza dotyczy przesłanek wznowienia, zaś dopiero po ich stwierdzeniu, rozpoczyna się druga faza postępowania, w której organ rozstrzyga istotę sprawy. Konsekwencją jednak stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania, czyli ustaleniu, że powołane przez stronę przesłanki faktycznie nie zaistniały, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że wskazywane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności i nowe dowody, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stąd też droga do weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej została zamknięta i ani organ prowadzący postępowanie wznowieniowe, ani WSA w Bydgoszczy nie mieli podstaw do badania zgodności decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 września 2013 r. z prawem materialnym. Wobec bezzasadności podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.