I SA/Po 14/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] lipca 2013 r. Gmina [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - dalej: "u.s.g.") Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania własne dotyczą zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 u.s.g.).Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwale służących także działalności gospodarczej Gminy - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług). Decyzją z [...] lutego 2009 r. Starosta [...] (na wniosek Gminy) zatwierdził projekt budowlany i udzielił Gminie - jako inwestorowi - pozwolenia na budowę hali sportowej przy Zespole Szkolno-Gimnazjalnym miejscowości [...] (dalej: "hala", "inwestycja") na nieruchomościach stanowiących własność Gminy. Bezpośrednie wydatki tytułem realizacji hali czynione są począwszy od 2009 r. bezpośrednio przez Gminę. Hala docelowo stanowić będzie środek trwały Gminy i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Gminy. Z założenia inwestycja (obejmująca docelowo halę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym [np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.] oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym - także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) służyć ma jednocześnie do: 1) realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana będzie usługa udostępnienia hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi będą świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (odpłatne korzystanie z hali odbywać się będzie przede wszystkim w oparciu o umowy pisemne bądź ustne, na podstawie przyjętych dla potrzeb użytkowania hali kryteriów korzystania z jej pomieszczeń, a odpłatność określona będzie na zasadzie stawki godzinowej bądź indywidualnie negocjowanej kwoty); 2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie hala będzie udostępniana zwłaszcza: - szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), - podopiecznym (dzieciom) gminnego ośrodka pomocy społecznej. Hala wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca zakłada, że nie będzie świadczył - przy wykorzystaniu hali - usług zwolnionych z VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych bądź samorządowych zakładów budżetowych innych jednostek samorządu terytorialnego). Dotychczas poczynione wydatki inwestycyjne na realizację hali udokumentowane zostały przez sprzedawców fakturami VAT wystawionymi na Urząd Gminy, który w czasie ich czynienia był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wydatki te nie zostały przez Gminę (Urząd Gminy) uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe). W zakresie planowanych wydatków inwestycyjnych - z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie będzie możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym (wykorzystanie hali natomiast uzależnione będzie przede wszystkim od rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie). Gmina obecnie, tj. od 1 stycznia 2013 r. posługuje się numerem NIP nadanym bezpośrednio Gminie oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Do grudnia 2012 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd Gminy. Do momentu rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego faktury dokumentujące wydatki realizowane przez Gminę wystawiane były na Urząd Gminy (dalej: urząd). W miesięcznych deklaracjach VAT-7 (składanych do grudnia 2012 r. włącznie) wskazując dane podatnika posługiwano się danymi, w tym numerem NIP urzędu. W piśmie z [...] sierpnia 2013 r., będącym uzupełnieniem wniosku, zainteresowany wskazał, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które realizowane są zwłaszcza w oparciu o przepisy u.s.g. Zadania te w szczególności obejmują sprawy kultury fizycznej, w tym obiektów i urządzeń sportowych. Gmina prowadząc inwestycję hali sportowej działa i działała w celu wykonania zadań określonych w ww. przepisie, także realizowanych w przyszłości odpłatnie w ramach relacji zobowiązaniowych (cywilnoprawnych). Jednocześnie zasadnym jest wskazanie, że Gmina nie może realizować innych zadań jak te, które zostały wskazane w przepisach ustrojowych - w tym w u.s.g. (także w art. 7), a relacje w ramach których są one wykonywane mają charakter zarówno zobowiązaniowy, jak i administracyjnoprawny. Gmina nie posiada bezpośrednio dokumentu intencjonalnego dotyczącego wykorzystania hali (np. strategii wprost wskazującej na przyszłe wykorzystanie komercyjne hali) z okresu rozpoczęcia inwestycji. Zatem nie jest możliwe udokumentowanie i wskazanie, czy w tej dacie istniała wola odpłatnego wykorzystania hali, czy też nie. Jednakże pośrednio założenie wykorzystania hali do czynności cywilnoprawnych udostępnienia jej pomieszczeń osobom fizycznym i prawnym oraz innym jednostkom organizacyjnym (zewnętrznym) w sposób konkurencyjny, dla potrzeb zajęć sportowo-rekreacyjnych, w tym odpłatnych, było deklarowane już w dokumencie sporządzonym w maju 2013 r. - na okoliczność ubiegania się o dofinansowanie obiektu ze źródeł zewnętrznych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, hala jednocześnie wykorzystywana będzie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Z uwagi na to, że inwestycja jest dopiero w fazie realizacji, wszelkie dotychczas czynione wydatki tytułem jej prowadzenia oraz przyszłe będą miały tożsame wykorzystanie. Oznacza to, że nie ma fizycznej możliwości bezpośredniego przypisania wydatków (zarówno przeszłych, jak i bieżących oraz przyszłych) wyłącznie do jednego z rodzaju działań, tj. odpłatnych albo nieodpłatnych. Obiekt będzie bowiem jednocześnie służył jednej i drugiej działalności, a jako całość ma określone wykorzystanie i przeznaczenie funkcjonalne (Zatem np. infrastruktura sanitarno-higieniczna jest funkcjonalnie powiązana z pomieszczeniem sportowym). Inwestycja hali jest w toku, planowany termin jej zakończenia obrany został wstępnie do [...] lipca 2014 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu? 2. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), czy też Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonemu związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi inwestycji? Zdaniem wnioskodawcy: 1. W związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu; 2. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących inwestycji Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi hali. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy: art. 2 pkt 14a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 90a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10, art. 9 ust. 1 u.s.g. W oparciu o powołane przepisy organ stwierdził, że w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu. Zdaniem organu, w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali, wnioskodawcy będzie przysługiwało całkowite prawo do odliczenia podatku (w 100%) w stosunku od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. Natomiast w stosunku do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w tej części w jakiej hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Pismem z dnia [...] października 2013 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z błędnej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. - poprzez zmianę interpretacji w ten sposób, by stanowisko Gminy, w części dotyczącej wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. uznane zostało za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1-6 i art. 91 ustawy o VAT, wskutek nieprawidłowego uznania przez Dyrektora, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek realizacji przez Gminę działań nieodpłatnych z wykorzystaniem hali przy jednoczesnym wykorzystywaniu jej pomieszczeń do działalności opodatkowanej VAT, zaistnieje ograniczenie pełnego prawa odliczenia VAT z uwagi na wykorzystanie hali do celów (osobistych podatnika), których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy (rozumianej na gruncie ustawy o VAT) i w konsekwencji powstanie obowiązek zastosowania obliczenia udziału procentowego wykorzystania hali do działalności opodatkowanej VAT, który stanowić będzie o wartości bieżącego odliczenia VAT przy nabyciach towarów i usług służących wytworzeniu hali; 2) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1-3, a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ nieodpłatnych ustawowych działań skarżącej realizowanych z wykorzystaniem majątku mającego stanowić część przedsiębiorstwa (rozumianego na gruncie regulacji ustawy o VAT), jako wykorzystania hali do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Gminy (na gruncie ustawy o VAT), pomimo że w treści interpretacji indywidualnej z [...] października 2013 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora także wskutek tożsamego wniosku Gminy, Dyrektor wskazał (powołując się na treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem Hali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem działania te stanowią formę wykonania ustawowych publicznych zadań Gminy we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności (rozumianej na gruncie ustawy o VAT); 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą mylnym uznaniem przez Dyrektora, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na skarżącej będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystania hali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT), pomimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącą, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia pełnego, względnie rozliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, do której także nie wlicza się czynności niepodlegających VAT; 4) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niezawarcie w treści interpretacji faktycznego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Natomiast przedmiotem badania sądu administracyjnego jest wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestia wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wyrażona przez organ ocena prawna. Zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów regulujących tryb i zasady postępowania w tego rodzaju sprawach jak też przepisów prawa materialnego, które były przedmiotem wykładni i zostały przez organ interpretujący wskazane jako mające zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia odpowiedzi na pytanie 2 zadane przez skarżącą, czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o VAT, czy też Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonemu związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi inwestycji? W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji zgodnie, z którym w stosunku do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w tej części w jakiej hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zostały sformułowane podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedaży opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania i w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W zaskarżonej interpretacji organ - powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, wskazał, że jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy hali sportowej stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym mi nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzone i przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Analiza przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że uregulowanie to wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi. Z uwagi zatem na brzmienie powołanego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w odniesieniu do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. przez skarżącą na budowę hali, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (hali), jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana do celów gospodarczych. Strona jest zatem zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim analizowana hala sportowa wykorzystywana jest/będzie do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest implementacją uregulowania unijnego. Dyrektywa 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 15 stycznia 2010 r., Nr 10 str. 14) wskazuje w preambule (w punktach 9-12), że: "w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa". Nowy przepis art. 168a Dyrektywy 112 otrzymał następujące brzmienie: 1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. do ustawy art. 86 ust. 7b było konieczne z uwagi na zmiany w Dyrektywie 2006/112/WE i jest wyrazem doprecyzowania i wzmocnienia podstawowej zasady systemu VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Ponadto należy wskazać, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadą wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnej o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnej z zastrzeżeniem ust. 10. Według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem strony w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Z art. 90 ustawy o VAT wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Biorąc pod uwagę powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT dotyczących budowy hali, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że strona zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na podatniku. W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę. Zatem Gmina powinna określać w jakim stopniu hala będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako podatnika i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że po oddaniu hali sportowej do użytkowania Gminu powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawidłowo organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali, lecz nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem skarżąca na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Wobec powyższego zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1-6 i art. 91 ustawy oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT, należy uznać za bezzasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ nieodpłatnych ustawowych działań skarżącej, realizowanych z wykorzystaniem majątku mającego stanowić część przedsiębiorstwa jako wykorzystanie hali do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Gminy, pomimo, że w treści interpretacji indywidualnej z [...] października 2013 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu także wskutek tożsamego wniosku Gminy, organ wskazał (powołując się na treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem hali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Sąd zwraca uwagę, że interpretacja będąca przedmiotem skargi nie rozstrzyga sprawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych. Jak to bowiem wynika z treści samej skargi oraz odpowiedzi na nią było to przedmiotem odrębnej interpretacji z [...] października 2013 r. Ponadto wyjaśnić należy, że wyłączenie stosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT spowodowałoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania i sprawiłoby, że Gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niezawarcie w treści interpretacji faktycznego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji. Zdaniem Sądu organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Ponadto z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Sąd zauważa, że zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych np. wyroki : WSA w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 594/13 (System Informacji Prawnej LEX nr 1406144), z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 262/14, WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1429/13, WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 475/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 537/14, WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 19/14 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach, w których odniesiono się do problematyki zastosowania proporcji przy odliczeniu VAT od zakupu usług i towarów dotyczących przyszłej inwestycji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.