II FSK 2069/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 6/16 w sprawie ze skargi O S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od O S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 6 150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 6/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 września 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 263.835 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w złożonej deklaracji (i jej korektach) na podatek od nieruchomości za 2010 r. nieprawidłowo przyjęła stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do gruntów pod budynkami mieszkalnymi, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla budynków pozostałych, a także zaniżyła podstawę opodatkowania w wyniku obniżenia wartości budowli o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ I instancji stwierdził, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, jako sieci telekomunikacyjne tworzą całość techniczno-użytkową, a zatem są one budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, zostało utrzymane w mocy decyzją SKO w L. z dnia 25 września 2015 r. Zdaniem organu II instancji, przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że wszelkiego rodzaju przewody telekomunikacyjne stanowią sieć uzbrojenia terenu, będąc budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), a wobec tego podlegają opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie SKO w L., w sytuacji gdy linie kablowe stanowiące budowlę, jako sieć uzbrojenia terenu, w myśl art. 3 pkt 3 P.b., zostaną umieszczone w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, dojdzie do funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia umieszczona w kanalizacji kablowej. Przewody te i obejmująca je kanalizacja kablowa, spełniając przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą ze sobą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Zmiana właściciela jednego z tych elementów budowli nie zmieni charakteru tej budowli. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. W przekonaniu organu II instancji, podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Oceny organu odwoławczego nie zmienił fakt zawarcia przez spółkę z innym podmiotem w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego, w wyniku której spółka przestała być właścicielem i posiadaczem samoistnym kanalizacji kablowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w L. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Wr 6/16, uchylił decyzję organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości, natomiast skarżąca spółka od dnia 31 stycznia 2009 r., w tym także w 2010 r., nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że podmiot, który nie jest właścicielem lub samoistnym posiadaczem zarówno kanalizacji telekomunikacyjnej, jak i kabli przebiegających przez te kanalizację, składających się na całość techniczno-użytkową, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową. W rezultacie poczynionych rozważań WSA we Wrocławiu stwierdził, że błędnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wartości budowli, w skład której wchodzą stanowiące całość techniczno-użytkową: kanalizacja telekomunikacyjna, której skarżąca nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem oraz kable telekomunikacyjne, stanowiące własność spółki. Brak jest także podstaw do uznania, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci samych kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu pierwszej instancji, narusza art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem. Za niezasadne WSA we Wrocławiu uznał także powoływanie się przez SKO w L. na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę do uznania za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, będącego współwłaścicielem budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i położone w niej kable. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik SKO w L., zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Z powołaniem na przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu tego przepisu prawa; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że spółka będąca właścicielem budowli w postaci kabli umieszczonych w kanalizacji telekomunikacyjnej (stanowiących wraz z kanalizacją kablową część całości techniczno-użytkowej) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć co do zasady naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, stąd należało odnieść się do spornych kwestii materialnoprawnych. W tym zakresie w orzecznictwie zarysowała się niegdyś rozbieżność i prezentowane były dwa różne stanowiska. Przy czym już na wstępie należy podkreślić, że jednego z tych poglądów przedstawionego m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1498/12 i innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, do których odwołał się również Sąd pierwszej instancji, Sąd kasacyjny w składzie orzekającym nie akceptuje. Nie jest bowiem tak, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w następujących orzeczeniach NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2651/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 593/1; z dnia 17 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 450/17 i z dnia 27 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 389/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w powyższych orzeczeniach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością skarżącej spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowy jest zatem w sprawie niniejszej pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przedmiot w postaci linii kablowych należących do spółki nawet w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1 - 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r., Nr 206, poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie - sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010, Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach powyższej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Budowla złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 1674/09 i o sygn. akt II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 1240/10). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Zatem złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem taka sytuacja jest nie do zaakceptowania. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący organ. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Zatem zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca, definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny aprobując wykładnię zaprezentowaną m.in. w powołanym wcześnej wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2651/15, stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej, co tworzy całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Z tych względów za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mianowicie na str. 6 zawarto stwierdzenie, że "...skarga nie zasługuje na uwzględnienie". Tymczasem w pkt I sentencji wyroku WSA we Wrocławiu "uchyla zaskarżoną decyzję", co potwierdza także w przedostatnim zdaniu uzasadnienia orzeczenia. Wobec stwierdzenia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).