II FSK 2466/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 62/16 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 62/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd podał, że decyzją z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 10.830.000,00 zł. Decyzja ta zawierała stosowne pouczenie o 14-dniowym od dnia doręczenia terminie do wniesienia odwołania oraz o trybie jego wniesienia. Decyzja została przesłana na ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym adres skarżącej (ul. H. [...], G.). Mimo dwukrotnego awizowania przesyłki poleconej zawierającej tę decyzję (w dniach 12 i 27 marca 2014 r.) nie została ona podjęta w terminie i została zwrócona do nadawcy. W dniu 1 października 2015 r. (po upływie terminu do wniesienia odwołania), wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w G., za pośrednictwem poczty (data stempla pocztowego 29 września 2015 r.) odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż: "reprezentujący skarżącą spółkę W. Sp. z o. o. - A. N. udzielił pełnomocnictwa adw. M.J. i zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 145 Ordynacji podatkowej) wszelka korespondencja w tym wydane w sprawie decyzje winny zostać doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi." Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że odwołanie skarżącej - reprezentowanej przez pełnomocnika M. J. - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 marca 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wyjaśniono, że reprezentujący skarżącą A. N. rzeczywiście udzielił pełnomocnictwa adwokatowi M.J. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., jednakże pełnomocnictwo o takim zakresie zostało złożone do organu I instancji w dniu 5 maja 2015 r., tj. po upływie ponad roku od czasu wydania decyzji. Natomiast pełnomocnictwo z dnia 29 sierpnia 2013 r., które złożył adwokat M. J. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie obejmowało swoim zakresem upoważnienia do reprezentowania skarżącej, lecz A.N. Świadczy o tym treść tego pełnomocnictwa: "Ja, niżej podpisany A. N. (...) upoważniam (...) do reprezentowania mnie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (...)." Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja została prawidłowo doręczona spółce, gdyż do czasu wydania decyzji spółka nie ustanowiła pełnomocnika. Zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 26 marca 2014 r., a więc odwołanie złożone w dniu 29 września 2015 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia i zasądzenia kosztów według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów art. 136 i art. 145 O.p. W uzasadnieniu wywodziła, że w postępowaniu podatkowym uprawnieniem do ustanowienia pełnomocnika dysponuje jedynie strona postępowania, nie zaś przesłuchany w związku ze sprawą świadek. A. N. - jako Prezes Zarządu Spółki - słuchany mógł być wyłącznie jako strona, nie zaś jako świadek w sprawie i jako strona udzielił spornego pełnomocnictwa. Zatem jest oczywistym, że pełnomocnictwo, jakiego udzielił, było pełnomocnictwem strony. Tym samym należało uznać pełnomocnika - adwokata M.J. - za ustanowionego skutecznie dla skarżącej, a co za tym idzie, doręczenie dokonane na adres skarżącej za wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutów skargi nie podzielił. Jak stwierdził, terminem "pełnomocnictwo" określa się czynność prawną, której treścią jest oświadczenie woli mocodawcy upoważniające osobę lub osoby do dokonania w jego imieniu czynności określonych w pełnomocnictwie. Na podstawie tego umocowania pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania (zastępstwa) mocodawcy w zakresie określonym w pełnomocnictwie, w stosunkach prawnych z innymi podmiotami prawa. Zatem pełnomocnictwo legitymuje pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Dlatego też zakres powinien być wyraźnie i precyzyjnie określony. W przypadku gdy mocodawcą jest strona będąca osobą prawną - jak w niniejszej sprawie - pełnomocnictwo musi być podpisane przez osoby pełniące funkcje organów zgodnie z przepisami regulującymi sposób reprezentacji lub inne osoby upoważnione do reprezentowania takich osób. Tymczasem z treści spornego pełnomocnictwa z dnia 29 sierpnia 2013 r., na które powołuje się autor skargi wynika, że: "Ja, niżej podpisany A. N. (...) upoważniam (...) do reprezentowania mnie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (...)." Pełnomocnictwo to nie zawiera zatem wskazania, że: A. N. reprezentuje skarżącą Spółkę, A. N. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi Panu M. J. do występowania w imieniu skarżącej Spółki. Pełnomocnictwo nie zostało również opatrzone żadną pieczątką ani adnotacją wskazującą, iż dokument ten dotyczy skarżącej i został podpisany przez osobę upoważnioną do jej reprezentacji. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że pełnomocnictwo z dnia 29 sierpnia 2013 r., które złożył adwokat M.J. w toku postępowania kontrolnego nie obejmowało swoim zakresem upoważnienia do reprezentowania skarżącej, lecz A. N. Reprezentujący skarżącą A. N.udzielił rzeczywiście pełnomocnictwa adwokatowi M. J. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., jednakże pełnomocnictwo o takim zakresie zostało złożone do organu I instancji w dniu 5 maja 2015 r., tj. po upływie ponad roku od czasu wydania przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzja I instancji została prawidłowo doręczona skarżącej na adres jej siedziby. Sąd zauważył, że organ odwoławczy błędnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 26 marca 2014 r., gdyż wobec awizowania po raz pierwszy przesyłki zawierającej sporną decyzję w dniu 12 marca 2014 r., należało uznać ją za skutecznie doręczoną, w trybie art. 150 O.p., w dniu 26 marca 2014 r. Zatem liczony od tej daty termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 9 kwietnia 2014 r. Nie zmienia to jednak faktu, że odwołanie złożone w dniu 29 września 2015 r. wniesione zostało z uchybieniem czternastodniowego terminu. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazał na koniec, że pomimo braku wątpliwości co do zakresu reprezentacji w spornym pełnomocnictwie organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dwukrotnie (pismo z dnia 11 lutego 2014 r. i z dnia 14 lutego 2014 r.) zwracał się do adwokata M. J. z prośbą o wskazanie: czy pełnomocnictwo to dotyczy również reprezentowania skarżącej spółki, w której funkcję Prezesa pełni A.N. Pisma te jednak, co wynika z akt sprawy, pozostały bez odpowiedzi. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1. art. 136 O.p. przez przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę postepowania nie obejmuje swym zakresem upoważnienia do reprezentowania tejże strony, a jedynie osoby fizycznej reprezentującej stronę; 2. art. 145 w związku z art. 126 O.p. przez przyjęcie, iż sporna decyzja, pomimo doręczenia jej z pominięciem pełnomocnika, doręczona została w sposób otwierający bieg terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten "jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi i z uwagi na to nie może prowadzić postępowania poza ich zakresem" (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 215/18, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że "Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i rozpatruje wniesioną kasację w nawiązaniu do wyraźnie wyartykułowanych norm prawa, których naruszenie zostało zarzucone Sądowi pierwszej instancji - z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych konkretnej normy prawnej, zawartej w konkretnym akcie prawnym. Tylko prawidłowo skonstruowany zarzut pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku z punktu tego właśnie przepisu. Sąd kasacyjny nie powinien przy tym domyślać się intencji stron skarżących i formułować za nich zarzutów pod adresem skarżonego wyroku ani ich doprecyzowywać" (wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., I OSK 1012/16, CBOSA). Na tym tle powstał problem oceny, czy wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający ten środek odwoławczy obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, niezależnie od tego, czy kasator powołuje się na naruszenie przepisów p.p.s.a., czy tylko na naruszenie przepisów prawa materialnego lub procedury administracyjnej. W uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, przyjęto, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W jej uzasadnieniu podkreślono, że "w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95)". Jak wskazano, "jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Uchwała ta dotyczy więc problemu oceny przypadków, gdy w skardze kasacyjnej podano np. tylko zarzuty naruszenia O.p., a zarzutów p.p.s.a nie postawiono. Jest jasne, że takie zarzuty podlegają rozpoznaniu, o ile da się w świetle wywodów uzasadnienia zidentyfikować przepis p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarżący. Nie oznacza to jednak, że NSA może wyjść poza granice zarzutów skargi kasacyjnej – jego obowiązkiem nadal jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Nadal więc "na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie" (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 22/18, CBOSA). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty, kwalifikując je jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, choć odniesiono je do przepisów art. 136 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 145 w związku z art. 126 O.p. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Nie powiązano ich jednocześnie z przepisami p.p.s.a., które zostały naruszone przez Sąd I instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że naruszenia wskazanych przepisów O.p. skarżąca upatruje w oddaleniu skargi, co pozwala na identyfikację przepisu, któremu – zdaniem skarżącej – uchybiono (art. 151 p.p.s.a). Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 145 O.p., który powołano bez podania jednostki redakcyjnej tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że skarżąca przypisywała Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 2 O.p. Przy takim ujęciu nie było przeszkód do rozpoznania tych zarzutów jako zarzutów naruszenia prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 136 O.p. oraz art. 145 § 2 w związku z art. 126 O.p. Zarzuty te okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji, bowiem ani ten Sąd, ani wcześniej organy podatkowe nie kwestionowały, że strona może działać przez pełnomocnika. Zakwestionowano natomiast dopuszczalność kwalifikacji pełnomocnictwa udzielonego przez A. N. adwokatowi M.J. jako źródła umocowania tego adwokata do działania w imieniu skarżącej. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii było prawidłowe, skoro pełnomocnictwu nadano następująca treść: "Ja, niżej podpisany A. N. (...) upoważniam (...) do reprezentowania mnie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G.". Użycie w treści pełnomocnictwa słowa "mnie" na oznaczenie mocodawcy i brak w nim zastrzeżenia, że chodzi tu o umocowanie do działania w imieniu skarżącej nakazywały przyjąć, że pełnomocnictwo dla adwokata M. J. nie było pełnomocnictwem udzielonym mu przez organ skarżącej do działania w jej imieniu, lecz przez osobę fizyczną do działania w imieniu tej osoby fizycznej. Mogące rodzić się na tym tle wątpliwości zostały usunięte w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego organ przed wydaniem decyzji dwukrotnie zwracał się do adwokata M. J. o wskazanie, czy pełnomocnictwo obejmuje również umocowanie do działania w imieniu skarżącej. Wobec tego, że obydwa pisma organu (z dnia 11 i 14 lutego 2014 r.) pozostały bez odpowiedzi, nie sposób było przyjąć nic ponadto to, z wynikało z treści pełnomocnictwa. Słusznie zatem przyjęły organy, że pełnomocnictwo nie rodziło umocowania do działania w imieniu skarżącej, a Sąd I instancji słusznie ów wniosek zaaprobował. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 136 O.p., których ocena jest konsekwencją poczynionych wyżej ustaleń. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do drugiego z nich, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej (...). Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, który – jak twierdziła – został dla niej skutecznie ustanowiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 136 O.p. z przyczyn, o których była mowa, jest konstatacja, że nie doszło również do naruszenia wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej przepisów. Skoro bowiem pełnomocnictwo – z uwagi na jego treść – nie rodziło umocowania do działania w imieniu skarżącej przez adwokata M. J., to tym samym nie można było przyjąć, że strona ustanowiła pełnomocnika i dlatego pisma w postępowaniu należało jemu doręczać, tak jak tego wymaga art. 145 § 2 O.p., a nie samej skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie więc Sąd I instancji zarzutów skargi nie podzielił i oddalił ją jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804).