I FSK 1872/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. komandytowa w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1839/15 w sprawie ze skargi C. sp. komandytowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty w 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. komandytowa w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1839/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę C. Spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 rok. W uzasadnieniu wskazał na poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, że w badanym okresie skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym. W związku z tym przyjęte przez nią do rozliczenia faktury wystawione przez L. sp. z o.o. w W. oraz M. W. prowadzącą działalność pod nawą G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W zakresie podatku należnego, spółka w deklaracjach VAT-7 ujęła faktury wystawione dla J. P. dotyczące WDT oleju rzepakowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w wyniku czego z naruszeniem art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT opodatkowała te transakcje stawką 0%. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem: - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, naruszającej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez ten organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w szczególności czynienie ustaleń faktycznych na okolicznościach, które nie zostały w żaden sposób udowodnione (brak negatywnego dla podatnika materiału dowodowego), - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oparcie zaskarżonej decyzji na domniemaniach, przypuszczeniach, domysłach a także wywodzenia negatywnych domniemań w związku ze skorzystaniem przez stronę ze swoich ustawowych praw (prawo do odmowy składania zeznań), - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy mimo zebrania wszelkich dowodów, które świadczą o fakcie wykonywania spornych transakcji, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; II. przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: ustawy o VAT) poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie, co skutkowało wskazaniem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. oraz G., co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. W ramach wstępnych uwag przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest nadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie to winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, wskazując argumenty mające wykazać słuszność podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy jego zdaniem naruszone. Uwagi te są o tyle istotne, że skarga kasacyjna nie odpowiada tym standardom, bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego uzasadnione są zbyt ogólnie, co znacznie ogranicza możliwość odniesienia się do nich. 4.2 Głównym zarzutem procesowym wywiedzionym w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art.120, 121 § 1, 122, 188, 190 ord. pod. jest zarzut niewłaściwego ustalenia, że spółka nie kupowała i sprzedawała oleju rzepakowego tj. że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich opisanych. W ocenie skarżącej spółki, fakt dokonywania opisanych na fakturach transakcji potwierdzał materiał dowodowy zebrany w sprawie w tym: dokumenty potwierdzające, że kontrahenci spółki byli czynnymi podatnikami VAT, wydruki z systemu VIES, listy przewozowe i dokumenty CMR, sporne faktury, przelewy gotówkowe oraz zeznania kierowców. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak w czym ocena tychże okoliczności, dokonana przez organy podatkowe uchybiła przywołanym powyżej przepisom procesowym. Sposób sformułowania i uzasadnienie zarzutów świadczy o tym, że skarżąca zarzuca sądowi I instancji zaakceptowanie niewłaściwej oceny dowodów. Mimo tak sformułowanego zarzutu skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 191 ord. pod. mimo, że ten właśnie przepis wskazuje na sposób oceny zebranego materiału dowodowego. Przywołanie na tę okoliczność art. 188 ord. pod. było błędne, albowiem przepis ten mówi kiedy dowód należy przeprowadzić. Oznacza to, że za jego pomocą można zwalczać odmowę przeprowadzenia dowodu a nie jego ocenę. Również przywołany w tym zakresie art. 190 ord. pod. jako tyczący zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, nie mógł być rozpatrzony w kontekście przyznanej organom swobody w zakresie oceny zebranego materiału. Tym samym zarzut ten uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już podniesiono powyżej ( pkt 4.1) obowiązkiem kasatora jest precyzyjne wskazanie w czym konkretnie upatruje naruszenia poszczególnych przepisów, gdyż inaczej nie sposób się do nich odnieść. Nie wystarczy zatem ogólne przekonanie o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego, ale koniecznym jest wykazanie sposobu naruszenia poszczególnych przepisów i wskazania wpływu naruszeń na wynik sprawy. Nadto niezależnie od tego czy chodzi o braki postępowania, czy też o jego nieprawidłową ocenę, każde podniesione uchybienie należy rozważyć w kontekście całego zebranego w sprawie materiału. Reasumując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega jak w badanej skardze kasacyjnej, na wyrażeniu własnej, negatywnej opinii w zakresie oceny dokonanych ustaleń, ale na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszelkich dowodów, że gdyby nie doszło do konkretnie wskazanych uchybień, organy rozstrzygnęłyby sprawę w inny sposób. Takich wyjaśnień w badanej skardze kasacyjnej zbrakło. Samo wskazanie w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121, 122 i 187 § 1 ord. pod., że organ nie dopuścił do innej niż przyjęta przez niego ocena zdarzeń, to za mało. Nie wyjaśniono bowiem dlaczego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest poprawna teza organu, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że dokumenty CMR nie zostały uznane za fałszywe, nie jest argumentem świadczącym o tym, że dokumentowały rzeczywiste transakcje. Czym innym jest bowiem formalna poprawność dokumentu, a czym innym jego strona materialna. Również zarzut, że organy oparły rozstrzygnięcie na domysłach i przypuszczeniach nie został rozwinięty, co uniemożliwia ustosunkowanie się do niego. 4.3 Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego zaakcentować na wstępie należy, że wobec niezakwestionowania ustalonego z akceptacją sądu I instancji stanu faktycznego, należało go rozpoznać w oparciu o dokonane w sprawie ustalenia. Powyższe oznacza, że przy rozpoznaniu tego zarzutu wiążące było ustalenie, że uwzględnione przez skarżąca w rozliczeniu na styczeń i luty 2014 r. faktury wystawione przez spółę L. oraz M. W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.4 Skarga kasacyjna zarzuciła błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przywołując zapisy Dyrektywy 2006/112 jak i orzecznictwo TSUE skarżąca wskazywała, że prawidłowo wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że aby organ podatkowy mógł zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur organ podatkowy musi wykazać, że nie tylko czynności stanowiące podstawę wystawienia faktury nie zostały dokonane, ale też, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, lub stanowią nadużycie prawa. W ocenie skarżącej podatnikowi dysponującemu nierzetelną fakturą zakupową, w świetle orzecznictwa TSUE (C-80/11 i C -142/11, C-285/11, C-409/05, C-439/04 i C-440/04) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze tylko wtedy, gdy organ wykaże, że nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem, ale też brak należytej staranności. 4.5 Wskazując na poprawność wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszoinstancyjny, przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ww. ustawy wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na taką interpretację ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Między innymi w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (wyroki: w sprawie C-504/10, wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11). W tę linię orzeczniczą TSUE wpisuje się również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14, z którego jasno wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (por. pkt 48). W kontekście rozpoznawanego zarzutu istotnym jest, że wykładnia zaprezentowana w skardze kasacyjnej jest zbieżna z prawidłową wykładnią dokonaną przez sąd I instancji, co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym. 4.6 Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania opisanych wyżej przepisów kastor kwestionował w istocie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Na jego uzasadnianie przywoływał bowiem okoliczność, że spółka działała w dobrej wierze, sprawdzając w sposób wyczerpujący kontrahentów transakcji, czego nie dostrzegł organ i kontrolujący jego rozstrzygnięcie sąd I instancji. Przypomnieć zatem należy, na co wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX). Prawidłowo skonstruowany i uzasadniony zarzut naruszenia błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego winien wskazywać, dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy nie powinien on być zastosowany, a takich rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma. Tym samym zarzut ten nie mógł być uwzględniony. 4.7 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.