I FSK 1223/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I SAB/Ol 2/16 w sprawie ze skargi M.S Sp. z o.o. we W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. na rzecz M. Sp. z o.o. we W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 2/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. Sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postanowieniami z dnia 2 grudnia 2013 r., 10 stycznia 2014 r., 10 lutego 2014 r., 4 marca 2014 r. i 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne odpowiednio za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Jako zakres kontroli organ wskazał rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, kontrolą objęto zasadność zwrotu różnicy podatku wykazanej przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Sąd I instancji wskazał, że przed upływem terminu określonego w art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Jako przyczynę przedłużenia kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych organ wskazywał konieczność zebrania materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W innych pismach organ podawał natomiast, że z przeprowadzonych dotychczas czynności kontrolnych wynika, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terenie kraju. W związku ze złożeniem ponagleń, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej 21 maja 2014 r. wydał dwa postanowienia, a 14 sierpnia 2014 r. trzy postanowienia, w których uznał ponaglenia za bezzasadne. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym terminie oraz wymierzenie organowi grzywny. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podniosła m. inn., że wielomiesięczne postępowania toczą się w sposób przewlekły, nieefektywny, organ wykonuje w nich czynności w dużym odstępie czasu, nadto mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie przedłużając bezpodstawnie czas trwania postępowania nie wskazuje jasnych, racjonalnych i przekonujących przyczyn tego przedłużenia. W wydanych postanowieniach o przedłużeniu postępowania kontrolnego organ ograniczał się bowiem do wskazania ogólnych przesłanek w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności dalszego gromadzenia materiału dowodowego bez wskazania jakichkolwiek konkretów. Organ kontrolny podejmuje pewne jednostkowe czynności, które jednakże wcale nie przyczyniają się do załatwienia sprawy, a nawet jeżeli mogłyby się przyczynić, to powinien dokonać ich już na dużo wcześniejszym etapie postępowania. Zdaniem skarżącej spółki organ kontrolny w okresie 6-8 miesięcy prowadzenia postępowań nie stwierdził uchybień w działaniu spółki, które skutkować miałyby nierzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania, czy też nieprawidłowością obliczania i wpłacania podatku. Spółka wskazała, że łączna kwota zwrotu podatku, którego dotyczą postępowania kontrolne, wynosi ponad 61.000.000 zł, co doprowadziło w chwili obecnej do utraty płynności finansowej skarżącej i braku środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie. Organ przede wszystkim wskazał na to, że długi czas prowadzenia kontroli nie wynika z opieszałości, ale specyfiki postępowania, jego skomplikowanego charakteru i konieczności wykonania dużej liczby czynności kontrolnych. W niniejszych sprawach zachodzi bowiem podejrzenie, że obrót towarami, w którym uczestniczy spółka, wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę różnego rodzaju sprzętu elektronicznego i występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach opiewających na kilka lub kilkanaście milionów złotych, a tymczasem od towarów tych nie został odprowadzony należny podatek VAT przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Przy czym źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci skarżącej podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik" oraz w "oszustwie karuzelowym". W takiej sytuacji pojawiła się konieczność dokładnego zbadania i zweryfikowania wszystkich uczestników transakcji, w tym kontrahentów zagranicznych, co z oczywistych względów wymaga czasu. Dyrektor UKS nie zgodził się ze skarżącą, że powołano się wyłącznie na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. Organ uznał, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej ma prawo wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Dalej organ opisał szczegółowo zasady działalności M. Sp. z o.o. oraz jej przekształcenia, podkreślił też, że w momencie wstrzymania zwrotów podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych dostaw, spółka zaprzestała ich przeprowadzania i w zasadzie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą kwestii długiego okresu pomiędzy zapytaniami kierowanymi do spółki, Dyrektor zauważył, że czas ten w żaden sposób nie może być uznany jako bezczynność organu. W tym czasie dokonywano szeregu czynności kontrolnych i analitycznych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego w żaden sposób nie może świadczyć o bezczynności organu. Za bezzasadne uznał także zarzuty strony, że organ dopiero po czterech miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego wystąpił w drodze międzynarodowej pomocy administracyjnej do organów podatkowych właściwych dla odbiorców towarów. Wyjaśnił, powołując się na stosowne przepisy prawa, że wbrew oczekiwaniom spółki, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby on odrzuceniu. Organ podał też, że pismo spółki z dnia 16 czerwca 2014 r. wraz z załącznikami włączono do akt postępowania kontrolnego. Analiza i wnioski wynikające z tych dokumentów ujęte zostaną w protokole kontroli. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że skoro stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, każdorazowo zawiadamiał stronę o nowych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można mu zarzucić, że pozostaje w bezczynności, czy też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. W pismach zatytułowanych "replika na odpowiedź na skargę" skarżąca przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu kontroli. Wskazała, że dążenie do prawdy obiektywnej nie może odbywać się kosztem podatnika, który w wielu przypadkach nie jest w stanie udźwignąć wielomiesięcznej kontroli prowadzonej w sposób przewlekły. Zasada prawdy obiektywnej nie może przesłonić naczelnej zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzależnienie zwrotu podatku od ustalenia całości łańcucha dostaw strona uznaje za działanie chybione i wykraczające poza zakres konieczny do zakończenia postępowania kontrolnego - kontroli doraźnej zwrotu podatku. Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SAB/Ol 14/14, I SAB/Ol 15/14, I SAB/Ol 21/14, I SAB/Ol 22/14 i I SAB/Ol 23/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SAB/Ol 14/14. Finalnie oddalił skargi, dochodząc do przekonania, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania. W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował zasadność zastosowania przez Sąd I instancji art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził bowiem, że biorąc pod uwagę ilość spraw oraz różnicę w ich stanach faktycznych, połączenie ich do wspólnego rozstrzygnięcia było w przedmiotowej sprawie sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. Następnie Sąd ten zarzucił, że w uzasadnieniu wyjaśniono wprawdzie zasadę szybkości postępowania i zasadę prawdy obiektywnej – odnosząc je do instytucji przewlekłości postępowania i bezczynności organu oraz skargi na bezczynność i przewlekłość postępowania, jednakże wszystkie poczynione uwagi miały wymiar ogólny, które można byłoby przyłożyć do każdej sprawy, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Motywy wyroku świadczą również o tym, że Sąd I instancji przyjął i powielił bezkrytycznie argumentację Dyrektora UKS, a w konsekwencji wyprowadził zbyt daleko idące wnioski o udziale spółki w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak z motywów wyroku nie można wywnioskować, czy Sąd dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej przed zasadą szybkości postępowania – na co wskazują teoretyczne rozważania Sądu – czy też skupiając się na celach postępowania kontrolnego, formułując przy tym kategoryczne stwierdzenia co do udziału spółki w przestępstwie karnoskarbowym oraz dokonując oceny zebranych przez organ dowodów, wykroczył poza granice sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd, skupiając się na mechanizmie tzw. "oszustwa karuzelowego", pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Pełnomocnik spółki w skardze kasacyjnej przedstawił tok postępowania w każdej z rozpoznawanych spraw, wyszczególniając między innymi czas trwania kontroli, czynności podjęte przez organ oraz odstęp pomiędzy nimi, daty przekazania przez spółkę materiałów dowodowych. Bez odniesienia się do tych okoliczności nie sposób jest ocenić, czy w sprawach doszło do przewlekłości postępowań. NSA skonkludował więc, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu I instancji uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W wyniku ponownego rozpoznania spraw Sąd I instancji ponownie doszedł do przekonania o niezasadności skarg. W motywach wyroku w pierwszym rzędzie obszernie omówił instytucję przewlekłości postępowania. Następnie opisał ustalenia organu kontroli mające wskazywać na podejrzenia udziału spółki w przestępstwie karuzelowym i stwierdził, że postępowania kontrolne mają na celu właśnie ustalenie czy doszło do nadużycia prawa. W związku z tym doszedł do przekonania, że zasadność przeprowadzenia kontroli nie budzi wątpliwości, a z uwagi na specyfikę tych postępowań nie było możliwości zakończenia ich w terminach wynikających ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd I instancji wyspecyfikował w odniesieniu do każdego miesiąca czynności podjęte przez organ, zwracając w szczególności uwagę na ich rodzaj i liczbę. Zdaniem Sądu prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w namierzeniu, często wirtualnych, kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwana informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji. Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt, że kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Sąd więc ocenił, że z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienił nadto, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Mając na względzie powyższe, nie można zdaniem WSA przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Sąd podkreślił, że dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Podjęte przez organ czynności w istocie konieczne są do ustalenia, czy podatek w ogóle został na którymkolwiek etapie prowadzonych transakcji zapłacony. Z oferowanych przez stronę dowodów nie wynika kto, kiedy i w jakiej wysokości ani czy w ogóle zapłacił podatek. Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie. Zauważył, że organ kontroli nie miał obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniach wszczynających postępowania kontrolne (kontrolę), a strona miała możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy. Również nie dopatrzył się Sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). W ocenie Sądu w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ kontroli zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co czyni zadość regulacji art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu I instancji zgromadzony w sprawie i przeanalizowany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy jednoznacznie zdaniem WSA wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował on napływające do niego informacje. W ocenie Sądu I instancji można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie. Podsumowując Sąd ten wskazał, że organ kontroli w czasie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności, świadczących o jego aktywności, które obejmowały m.in.: 1. wystąpienie do spółki o przekazanie dokumentów księgowych, ewidencji oraz rejestrów prowadzonych dla celów podatkowych, a także wyjaśnień oraz informacji dotyczących jej kontrahentów; 2. kierowanie - po uzyskaniu od spółki informacji dotyczących bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki - wezwań do tych podmiotów, mających siedziby poza obszarem działania organu, do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień; 3. prowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów tworzących "łańcuch" dostawców spornych towarów; 4. kierowanie - po uzyskaniu od bezpośrednich dostawców informacji o źródłach pochodzenia towarów sprzedanych do spółki - wezwań do kolejnych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów, które następnie były przedmiotem dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, o przekazanie informacji oraz dokumentów związanych z ich zakupem oraz sprzedażą; 5. występowanie do właściwych urzędów skarbowych i biura rachunkowego o informacje dotyczące ww. podmiotów; 6. występowanie od innych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do pomiotów tworzących ów łańcuch i o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających; 7. występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru; 8. dokonywanie bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: a. art. 190 w zw. z art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z pominięciem wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15 i - orzeczenie w sprawach ze skarg za miesiące październik - grudzień 2013 r. i styczeń - luty 2014 r. łącznie jednym wyrokiem, przy czym bez formalnego połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także bez zawarcia odrębnych rozstrzygnięć i bez uzasadnienia, co do każdej ze spraw oraz bez uzasadnienia zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego każdej ze spraw, zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia i bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej ze spraw, - a także poprzez poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu poszczególnych spraw, oraz nieprzedstawienie stanu faktycznego dla każdej z połączonych spraw, podczas kiedy każdy ze stanów faktycznych dotyczy odrębnego okresu rozliczeniowego i jest odmienny, i - nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b. art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie jednego wyroku w sprawach nie połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i oddalenie skarg bez wskazania odrębnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia dla każdej z połączonych spraw, w sytuacji gdy sprawy dotyczą odrębnych miesięcy i są różnorodne, czyli niewydanie wyroku w znaczeniu materialnoprawnym oraz bez uzasadnienia zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego każdej ze spraw, zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia i bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej ze spraw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, c. art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu poszczególnych spraw, ogólnikowe przedstawienie stanu faktycznego dla każdej ze spraw, podczas kiedy każdy ze stanów faktycznych dotyczy odrębnego okresu rozliczeniowego, jest odmienny i wymaga odrębnej analizy, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, d. art. 151 w zw. z art. 149 § 1 i w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy w stanach faktycznych spraw organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o podatku od towarów i usług - przepisu wyznaczającego cel i zakres prowadzonego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podczas, gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi należało uwzględnić, II. naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w ramach dokonywania przez organ kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, organ w sposób prawidłowy w każdym ze stanów faktycznych danego miesiąca działał w granicach i w zgodzie z celem postępowania, o jakich stanowi art. 87 ust. 2 cyt. ustawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż zaskarżony wyrok zapadł w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15, zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie w myśl art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał obowiązek procedować w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć w pierwszym rzędzie należy, że NSA w uzasadnieniu przytoczonego wyroku wskazał wyraźnie, że Sąd I instancji uchybił dyspozycji art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem niezasadnie, w sprzeczności z zasadą ekonomii procesowej, która stanowi rację tego przepisu, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kilka spraw skarżącej spółki. Odwołując się do bogatego orzecznictwa, w szczególności do treści uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06 Sąd ów podkreślił, że dokonując połączenia kilku spraw do wspólnego rozpoznania, sąd administracyjny przyjmuje na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego, czyli takiego, w którym zawrze oddzielne rozstrzygnięcie w stosunku do każdej ze spraw. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjęto bowiem, że połączenie kilku spraw do wspólnego rozstrzygnięcia ma charakter wyłącznie techniczny i ma na celu usprawnienie postępowania sądowego. Stąd też na skutek ich połączenia nie powstaje nowa sprawa, przeciwnie, zachowują one swoją odrębność i samodzielność. Wyraził nadto pogląd, iż nie powinny być łączone sprawy nawet pozostające w związku, jeżeli przyczyni się to do nieładu i zamieszania w postępowaniu i tym samym utrudni realizację zasady rozpoznania spraw w rozsądnym terminie. W konkluzji zaś dokonał jednoznacznej oceny, że chociaż sprawy strony skarżącej pozostają w związku przedmiotowym i podmiotowym (dotyczą przewlekłości postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki), niemniej jednak odmienność i różnorodność poszczególnych stanów faktycznych, która wyłania się z lektury akt sprawy, budzi zastrzeżenia co do zasadności ich połączenia do wspólnego rozstrzygnięcia. Mając na względzie jasno wyrażoną przez NSA w tym zakresie ocenę prawną, obowiązkiem Sądu I instancji było jej uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co sprowadzało się do konieczności rozdzielenia wszystkich spraw i procedowania w każdej z osobna, a w konsekwencji wydanie w każdej z nich odrębnego wyroku. Zasadny jest więc zarzut skarżącej kasacyjnie spółki, że orzeczenie w sprawach skarg za miesiące październik – grudzień 2013 r. i styczeń – luty 2014 r. łącznie jednym wyrokiem stanowiło naruszenie art. 190 w zw. z art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym za nieznajdujące oparcia w aktach sprawy należy uznać twierdzenie kasatora o braku formalnego połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie. Nastąpiło to bowiem na rozprawie poprzedzającej wydanie pierwotnego wyroku z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Ol 14/14. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie wykonał również wytycznych NSA w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera te same błędy i luki, które zostały wytknięte przez Naczelny Sąd Administracyjny i które stały się przyczyną uchylenia poprzedniego orzeczenia WSA w Olsztynie, co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tej materii. Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do wyspecyfikowania na str. 14-18 uzasadnienia czynności podjętych przez organ w każdej ze spraw, zaś na str. 22 do zbiorczego ich zestawienia, jednakże bez dokonania ich szczegółowej analizy w kierunku wskazanym w wyroku NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15. Ponownie więc Sąd ten pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Pomimo jasnych wskazań w tym względzie, nie odniósł się również do okoliczności opisanych w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik spółki przedstawił tok postępowania w każdej z rozpoznawanych spraw, wyszczególniając między innymi czas trwania kontroli, czynności podjęte przez organ oraz odstęp pomiędzy nimi, jak również daty przekazania przez spółkę materiałów dowodowych (w rozpoznawanej skardze kasacyjnej fakty te opisane zostały na str. 17-32). Uchylił się tym samym od oceny stawianych przez spółkę konkretnych zarzutów i kwestii spornych w każdym odrębnym kontrolowanym miesiącu. Rację ma więc kasator oceniając, że podobnie jak to miało miejsce poprzednio, tak i obecnie Sąd I instancji zastąpił rozstrzygnięcia poszczególnych spraw rozważaniami teoretycznymi, które można byłoby przyłożyć do każdej sprawy, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Wyjaśnienia Sądu typu: "Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie", "Również nie dopatrzył się Sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych)", czy "Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacja podatkowa. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie" – są ogólnikowe i nie można ich uznać za wyczerpującą ocenę tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne. Sąd I instancji nie odniósł tych rozważań do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej analizie i ocenie. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia z kolei poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny sąd Administracyjny kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że rozstrzyganie o jego słuszności na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Ponieważ Sąd I instancji w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował, jak również nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia co do poszczególnych spraw, rozstrzygnięcie tego zarzutu wymagałoby przeprowadzenia merytorycznej oceny, czy w sprawach tych doszło do przewlekłości postępowań – w sytuacji gdy Sąd I instancji oceny takiej nie dokonał. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.